Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1254/06, oddalił skargę B. i S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2006 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w 2000 r. S. A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży surowców wtórnych PW "S." s.c. z siedzibą w C. (wspólnikiem był A. H. - 50 % udziałów), a B. A. prowadziła działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu i olejów przemysłowych pod firmą "S.". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w ramach firmy "S." wydatków związanych z zakupem gazu propan-butan (ustalono, że strona w badanym okresie nie używała do działalności gospodarczej samochodu zasilanego gazem). Wyłączono także z kosztów uzyskania przychodu wydatek na zakup opon do samochodu osobowego, gdyż ustalono, że podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, a także nie dokonywała zakupów paliwa do samochodu osobowego. Stwierdzono również nieprawidłowości w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od naczepy i ciągnika siodłowego wynikające z faktu, że strona rozpoczęła dokonywanie odpisów wcześniej niż pojazdy te zostały przyjęte do używania.
Ponadto wskazywano na zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fikcyjnych transakcji zawartych z firmami: PHU "D." – D. Ż. i S. i S. S. W. – M. C. oraz "B." s.c. w C. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 19 września 2005 r., określił B. i S. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 63.300, 80 zł.
W odwołaniu od powyżej decyzji pełnomocnik B. i S. A. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej podawanej jako u.p.d.o.f., § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów a także naruszenia norm proceduralnych: art. 120, art. 121, art.122, art.124, art.180, art.181, art.187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., i wskazał, że treść rozstrzygnięcia organu I instancji pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 czerwca 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazano, że firma PW "S." s.c. dokonała dostawy złomu do przedsiębiorstw, a więc dokonała sprzedaży (co potwierdzają stosowne faktury, których w żaden sposób nie korygowano, np. ze względu na ilość, cenę, jakość). W tym stanie rzeczy zasadne jest twierdzenie, że w firmie PW "S." s.c. naruszono art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ II instancji wskazał także, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 23 § 1, § 3 i § 4 o.p., gdyż zastosowano przepis art. 23 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co w niniejszej sprawie ma miejsce.
W piśmie z dnia 17 lipca 2006 r. strona zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, określanego dalej jako WSA. Skarżący wnieśli o uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 23 § 3 i § 4 o.p. oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a także § 11 rozporządzenia Ministra Finansów. W uzasadnieniu skargi opisano stan faktyczny sprawy i ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA między innymi podkreślał, że zasadne jest twierdzenie, że jednostka ta osiągnęła przychód z działalności gospodarczej, za który, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za bezpodstawne uznać natomiast należy twierdzenie skarżących, że korekta przychodów wynikających z opisanych powyżej transakcji wymaga uprzedniego uwzględnienia wartości kosztów uzyskania tychże przychodów.
Ponadto stwierdzono, że organy podatkowe nie naruszyły art. 23 § 1 o.p., gdyż zastosowanie przepisu art. 23 § 1 o.p. jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania. Nie naruszono także przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym art. 180 o.p., a także art. 187 § 1 o.p., określający wymóg zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, WSA ocenił, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie nie narusza prawa.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik B. i S. A. (adwokat) zaskarżonemu wyrokowi zarzucał naruszenie przepisów o.p., a w szczególności: art. 120 – zasady praworządności, art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 124 - zasady przekonywania, art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art. 181 - dopuszczenia jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w toku nie zakończonego prawomocnie postępowania karnego, art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, art. 23 § 3 i 4 - zasady stosowania metod szacowania określonych w przepisach o.p. oraz konieczności uzasadnienia niemożliwości zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 3 o.p. Ponadto zarzucano naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podnoszono, że WSA dokonując oceny ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez organ podatkowy, nie umotywował z jakich powodów odstąpił od zasad określonych w art. 23 § 3 o.p. Ponadto nie dowiedziono jednoznacznie faktu naruszenia przez podatnika art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów. Pominięto również postanowienia istotnego w niniejszej sprawie wyroku z dnia 10.11.2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2230/03, w której sąd rozstrzygał sprawę ze skargi Z. T. Ponadto w większości powtórzono zarzuty powoływane w skardze do WSA.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.
Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517).
Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum, a także w uzasadnieniu postawił zarzut zaskarżonemu wyrokowi "rażącego naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności", wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 23 § 3 i 4 o.p.
Przechodząc zatem do oceny tych zarzutów, należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną powołał przepisy postępowania podatkowego (administracyjnego). W uzasadnieniu tejże skargi skarżący nie wskazał natomiast naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji jakiegokolwiek z przepisów omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. Dlatego też, należy stwierdzić, iż powołanie przepisów postępowania podatkowego w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego, nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, o których mowa art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu (więcej na ten temat zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1595/06, nie publikowany; wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, Nr 2, poz. 36; zob. też B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 377 i n; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i Podatki, 2005 r., Nr 1 i Nr 2.).
Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów, ale i ten zarzut nie może być rozpatrywany merytorycznie. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wywiedziono na czym polegało naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów (brak umotywowania). W ramach tej podstawy jedynie wywodzono naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (kwestionowanie zaniżenia przychodu – brak odniesienia się do sposobu płatności za faktury, które nie mają odzwierciedlenia w ewidencjach księgowych firmy "S." s.c.). Jednakże zarzutem tym podjęto próbę zwalczania ustaleń faktycznych w sprawie.
Natomiast należy pamiętać, że przyjęty przez sąd administracyjny I instancji stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. Nie powołano również przy formułowaniu tej podstawy kasacyjnej, który z przepisów cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został naruszony przez sąd administracyjny I instancji. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna jest zatem wadliwa. Za utrwalony bowiem należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (zob. wyrok NSA z 14 października 2004 r, sygn. akt FSK 568/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2005/4/67, POP 2005/6/134).
Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.
Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i, stosownie do art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 183 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.