Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 października 2013 r., I SA/Op 231/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z 17 stycznia 2013 r. nr IPTPB1/415-273/11-6/12-S/KSU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ interpretacyjny albowiem wyrokiem z 22 sierpnia 2012 r., I SA/Op 164/12 WSA w Opolu uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2012 r.
2. W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał na następujący stan faktyczny podany we wniosku interpretacyjnym. A. S. w 2008 r. zakupił wspólnie z żoną jako współwłasność małżeńską nieruchomość w postaci lokalu użytkowego w budynku wielolokalowym. Zakupiony lokal wprowadzony został do ewidencji środków trwałych firmy wnioskodawcy i był wykorzystywany jako biuro do końca stycznia 2009 r. Od wskazanego lokalu użytkowego opłacany był podatek od nieruchomości. Wnioskodawca zamierzał dokonać przebudowy lokalu, jednak nie spełniał on wymogów związanych z działalnością gospodarczą, zatem podjął decyzję o przebudowie tego lokalu na dwa mieszkania. Przed przebudową lokal składał się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej.
Wnioskodawca uzyskał stosowne decyzje administracyjne na zmianę funkcji z użytkowej na mieszkalną w 2009 r. (pozwolenie budowlane, zgłoszenia robót itd.) i po przebudowie oraz przekwalifikowaniu lokali na cele mieszkalne sprzedał osobno dwa mieszkania, przy czym w roku 2009 nastąpiła zmiana opodatkowania nieruchomości z lokalu użytkowego na dwa mieszkania. W 2009 r. i w 2010 r. wybudowano dwa mieszkania, które wnioskodawca sprzedał w 2010 r.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:
- - czy jeżeli lokale mieszkalne powstały po przebudowie części budynku w roku 2009, to należy je opodatkować według zasad obowiązujących w 2009 r.,
- - czy w 2008 r.? - chodzi o przeznaczenie uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego lub zapłatę podatku dochodowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu.
- 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji min. podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na ustaleniu, które przepisy dotyczące zasad opodatkowania tj. z roku 2008 czy z roku 2009 należy stosować do sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych po przebudowie z lokalu użytkowego zakupionego w 2008 r. Z wniosku wynikało, że wnioskodawca sprzedał 2010 r. dwa mieszkania, które zostały wybudowane "od nowa" w 2009 r. i w 2010 r. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt, że dwa sprzedane mieszkania zostały wybudowane w 2009 r. i w 2010 r. uzyskany w ten sposób przychód powinien być opodatkowany według zasad z roku 2009, z zaznaczeniem, że dotyczy to przeznaczenia uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Będąc związany na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 sierpnia 2012 r., I SA/Op 164/12, uznał że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f"., a będzie to przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie dokonał interpretacji pojęcia "wybudowanie", którym posłużono się w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r. Nr 209, poz. 1316) – zwana dalej "ustawą zmieniającą" i uznał, że "przebudowa" dokonana przez wnioskodawcę nie może być utożsamiana z tym pojęciem.
Dodatkowo sąd wskazał że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy będzie miała treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W myśl wskazanego przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r, do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Podkreślenia wymaga także, że "nabycie" jak też "wybudowane" (oddanie do użytkowania) o którym traktuje art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej należy odnieść do przedmiotu sprzedaży, a więc w przedmiotowej sprawie – do lokali mieszkalnych. Zatem istotne jest na gruncie powyższego przepisu, kiedy dwa sprzedane lokale mieszkalne zostały "nabyte" lub "wybudowane" (oddane do użytkowania).
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe mieszkania zostały nabyte w 2008 r. W 2008 r. został nabyty lokal użytkowy, który niewątpliwie, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie był przedmiotem sprzedaży w roku 2010 r. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne, które jeszcze nie istniały w 2008 r. Jak wskazał podatnik powstały "od nowa", a więc zostały wzniesione, wybudowane w 2009 r. i 2010 r. Tym samym nieuzasadnione było odnoszenie daty nabycia nieruchomości użytkowej do daty wybudowania spornych lokali mieszkalnych
Sąd wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsce wybudowanie lokali mieszkalnych, a przebudowa lokalu użytkowego na dwa odrębne lokale i zmiana sposobu ich użytkowania na cele mieszkalne, a taka sytuacja nie mieści się w pojęciu "wybudowanie" (oddanie do użytkowania), o którym mowa w powoływanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Dodatkowo sąd powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lutego 2013 r.,I SA/Kr 1887/12, zdaniem którego "wybudowanie" oznacza stworzenie budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny. Sprzedane lokale mieszkalne powstały w procesie budowy (jak wskazał wnioskodawca uzyskał on pozwolenie na budowę). Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takiej nieruchomości, która wcześniej nie istniała, zmienił się też charakter nowo wybudowanych lokali.
W świetle powyższego błędnie organ ocenił, że sprzedane przez podatnika w 2010 r. lokale mieszkalne nie zostały "wybudowane" przez wnioskodawcę w 2009 r. i 2010 r. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym wybudowanie przez skarżącego lokali mieszkalnych nastąpiło w 2009 r. i 2010 r., a to oznaczało, że do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej). Okoliczność zaś nabycia przez skarżącego lokalu użytkowego w 2008 r. nie ma żadnego znaczenia dla stanu prawnego, na podstawie którego należy określić skutki podatkowe zbycia lokali mieszkalnych.
4. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. wskazując na naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez jego błędną interpretację polegająca na nieuzasadnionym przyjęciu, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku miało miejsce w latach 2009 i 2010 wybudowanie lokali mieszkalnych w rozumieniu tego przepisu oraz, że nabycie przez wnioskodawcę lokali użytkowych w 2008r. nie było "nabyciem", o którym mowa w tym przepisie, co w konsekwencji oznacza, że do zbycia tych nieruchomości nie mogą mieć zastosowania zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r do 31 grudnia 2008 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Czyni ona w zasadzie jedyny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zasadnicze znaczenie dla wykładni przywołanego przepisu ma zwrot normatywny "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)". O ile rozumienie zawartego w tym zwrocie słowa "nabytych" nie nasuwa wątpliwości, o tyle "wybudowanych" już tak, zwłaszcza, iż nie jest on w ustawie definiowany. Zatem wobec braku definicji ustawowej, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak i organ interpretacyjny, zastosowanie winna znaleźć wykładnia językowa w znaczeniu, jakie danemu słowu nadaje język polski a w dalszej kolejności wykładnia systemowa i celowościowa.
Wybudować to wznieść jakiś obiekt, budowlę; zbudować, pobudować (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009).
Stosując wykładnię systemową najwłaściwszym jest odwołanie się do Prawa budowlanego, a konkretnie art. 3a ust. 6, który pod pojęciem budowa rozumie wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W związku z tym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni kwestionowanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Przyjmując, że skarga ta kwestionowała również prawidłowość zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze i w tym zakresie jej zarzutów nie można podzielić. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie można działań wnioskodawcy zakwalifikować do przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2013 r., I SA/Kr 1887/12 we wskazanym stanie faktycznym doszło do wykonania dwóch nowych samodzielnych lokali mieszkalnych, powstałych w procesie budowy, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę.
Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takich nieruchomości, które wcześniej nie istniały. Co istotne, jak podniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca suma powierzchni dwóch lokali mieszkalnych, jest inna niż nabytego wcześniej lokalu użytkowego, a więc nie zostało spełnione kryterium z art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego.
U podstaw unormowania omawianego zwolnienia legło założenie, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości (w tym wprowadzenia nowego katalogu ulg związanych z przeznaczeniem środków uzyskanych z tej sprzedaży), zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie, wobec czego do przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.
W stanie faktycznym podanym we wniosku interpretacyjnym w 2008 r. został nabyty lokal użytkowy, który niewątpliwie nie był przedmiotem sprzedaży w 2010 r. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne, które jeszcze nie istniały w 2008 r. Jak wskazał wnioskodawca powstały "od nowa", a więc zostały wybudowane (oddane do użytkowania) w 2009 r. i 2010 r. Tym samym jak podkreślił zasadnie sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym nie mogła mieć zastosowania regulacja przewidziana w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekła jak w sentencji.