Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 520/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.T. (obecnie Z.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 2 grudnia 2010 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 106.533,00 zł, mając na względzie zaniżenie przychodu w kwocie 2.383,40 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 202.144,23 zł. Na powyższą kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów złożyły się nieprawidłowości, które wynikały z: ujęcia w ewidencji faktur zakupu usług od P. O. w kwocie 126.350,00 zł, które nie zostały wykonane, ujęcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu 12.500 szt. czujników cieczowych niewykazującego związku z uzyskaniem przychodu oraz pozostałych nieprawidłowości w kwocie 24.384,58 zł (które nie są sporne w przedmiotowej sprawie).
Organ pierwszej instancji podkreślił, że w dokumentacji S. stwierdzono faktury wystawione przez P. O., za wykonanie usług: montażu armatury grzewczej, montażu głowic, doradztwa finansowego, malarskich, remontowo - budowlanych, doradztwa marketingowo-finansowego, o łącznej wartości netto 126.350,00 zł. Ustalono, że usługi widniejące na fakturach pochodzących od P.O. nie były rzeczywiście wykonywane, zatem organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie stwierdził brak związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przychodem S. Nie uznał więc za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), kwoty 126.350,00 zł. Zdaniem organu działalność gospodarcza P. O. sprowadzała się bowiem do wystawiania pustych faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 13 maja 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 2 grudnia 2010 r. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 105.097,00 zł. Odnośnie faktur na kwotę 126.350,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji.
Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pełnomocnik podatnika złożył w dniu 16 czerwca 2011r. skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w tym postępowaniu. Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
- 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.; zwana dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego sprawy, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej,
- 2) art. 181 O.p., poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiające się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym,
- 3) art. 188 O.p., polegające na odmowie dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę pomimo, iż okoliczność podnoszona przez stronę nie została wykazana innymi środkami dowodowymi na korzyść strony,
- 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak całościowego zebrania materiału dowodowego, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez stronę,
- 5) art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz przyjęcie kierunku oceny materiału dowodowego, nakierowanej na podważenie twierdzeń strony,
- 6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na nabycie rzeczywiście wykonanych usług,
- 7) art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznał, że organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. O. w łącznej kwocie 126.350,00 zł. Faktury dokumentujące powyższe wydatki nie odzwierciedlały bowiem czynności faktycznych.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, był bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych (m.in.: w toku postępowania kontrolnego przesłuchano: M. T., P. O., S. P., M. P., M. Z., J. Ś., A. W., przeprowadzono dowody z dokumentów przedstawionych przez stronę). Postanowieniami włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie dokumenty i zeznania świadków uzyskane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w P. O. Z całego zebranego materiału wynikało, zdaniem Sądu, że działalność podmiotu wskazanego na spornych fakturach, tj. P. O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. P. O. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, która polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług zakupionych również pozornie w podmiotach formalnie zarejestrowanych, lecz prowadzących podobną działalność co P. O., bądź też takich towarów i usług, których zakupu lub wykonania P. O. nie udokumentował.
P. O. nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnych składników majątkowych (środków transportu, magazynów, urządzeń za i wyładunkowych) oraz kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie, w żaden sposób nie udokumentował, że faktycznie wykonał usługi, które wynikają z faktur sprzedaży firmowanych przez P.O. - Sprawdzenie u niego dowodów zakupu wykazało, że posiadał on faktury VAT wystawione głównie przez dwie firmy: [...] Figurujący w dokumentach P. O. jako kontrahenci - dostawcy towarów i usług faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż posiadali formalnie zarejestrowane na nazwiska firmy, a nazwy ich firm zostały wykorzystane jedynie do firmowania faktur sprzedaży towarów i usług wykorzystanych następnie w działalności P. O. (K. S., który miałby wykonywać większość spornych usług zajmował się jedynie handlem złomem.
Nadużywał alkoholu i zarobione pieniądze przeznaczał na ten cel). Żadna z wymienionych firm nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych, ani innych środków technicznych służących wykonaniu spornych usług.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 180 oraz art. 181 O.p. Zdaniem Sądu organ nie naruszył przepisu art. 181 O.p. włączając do akt niniejszego postępowania konkretne dowody zebrane w innych postępowaniach. Dowody te wraz z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w sprawie skarżącego dały możliwość ustalenia przez organy stanu faktycznego i do dokonania na podstawie art. 191 O.p. swobodnej, logicznej oceny wszystkich zebranych dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego.
W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa w tym postępowaniu. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w jego niezastosowaniu, pomimo spełnienia warunków dla uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych,
- 2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji na skutek niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny,
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim sąd ten nie ocenił zarzutów przedstawianych we wcześniejszym toku postępowania oraz skardze na decyzję administracyjną,
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przejawiającym się w ocenie materiału dowodowego sprawy, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej,
- e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 181 O.p., polegającym na naruszeniu zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiającym się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym,
- f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 191 O.p. podatkowej polegającym na ocenie materiału.dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz przyjęcie kierunku oceny materiału dowodowego, nakierowanej na podważenie twierdzeń strony,
- g) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i nie uchylenie decyzji, pomimo niezastosowania przez organa podatkowe przepisu art. 23 § 1 pkt O.p., tj. oszacowania podstawy opodatkowania, gdy księgi podatkowe nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości,
- h) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty przepisów postępowania podatkowego – art. 121 § 1, art. 181, art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe przyznały w toku postępowania większą moc dowodową dowodom przeprowadzony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym wystawienia spornych faktur, a następnie nieprawidłowo je przeanalizowały i oceniły, naruszając tym samym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów.
Na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. O. dowody, w tym m.in. z zeznań K. P. i M. T. i J. S., włączone następnie do postępowania prowadzonego wobec skarżącego, mogły zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w tym pierwszym z wymienionych postępowań. Materiały zgromadzone w toku postępowania wobec P. O. mogły być także dowodem w postępowaniu podatkowym wobec skarżącego.
Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania kontrolnego dotyczącego P. O., nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Tym bardziej, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 O. p., obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego.
Natomiast ponowne przesłuchiwanie na tą samą okoliczność przesłuchanych już świadków byłoby niecelowe. Jeżeli podatnik był zdania, że składane przez świadków zeznania nie są zgodne z rzeczywistością, to miał prawo składać w tym postępowaniu inne dowody, mogące mieć wpływ na zmianę przez organy podatkowe dotychczasowej ich oceny prawnej. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy nie ograniczyły się także tylko do dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym P.O. Jak wynika bowiem z akt sprawy w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie przeprowadzono dowody m.in. z zeznań strony M. T., świadków: [...] oraz z dokumentów przedłożonych przez stronę, mających stanowić dowody na wykonanie usług przez P.O. (umów o pracę zawartych pomiędzy podatnikiem, a [...], porozumienia z dnia 15 czerwca 2005 r. pomiędzy P. O. i podatnikiem, kopię faktur m.in. wystawionych przez kontrahentów chińskich).
Z tych zasadniczych powodów zarzuty kasacyjne dotyczące wskazywanych w nich przepisów postępowania są niezasadne, tym bardziej że odnoszące się do nich zagadnienia zostały rozważone i przeanalizowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spełniającym dostatecznie – wbrew twierdzeniom skarżącego – wymogi i standardy prawne wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a.
Przedmiotem kontroli, badania, analizy, weryfikacji postępowania podatkowego jest przeprowadzone przez podatnika samoobliczenie podatku, w tym w szczególności jego udokumentowanie. Postępowanie w sprawie niniejszej – w granicach zebranych dowodów oraz bez naruszenia zasad i standardów swobodnej ich oceny – nie ujawniło danych okresu i procesu samoobliczenia podatku, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie spornych faktur, to jest realizację czynności ich wystawców ekwiwalentnych do wydatków skarżącego podatnika. Danych tych nie zastępują zeznania świadków, ponieważ nie są one kontrolowanym w postępowaniu podatkowym udokumentowaniem samoobliczenia podatku, uzyskane zostały po jego zakończeniu, a ponadto dokonana w granicach swobodnej oceny analiza tych dowodów nie uzasadnia dostatecznie niewątpliwego potwierdzenia wykonania faktur przez podmioty, które mały je wystawić.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie przedstawił dostatecznych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszone przez niego wydatki na zakup usług od P.O. za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu. W szczególności podnieść należy, że niezakwestionowane skutecznie przez skargę kasacyjną ustalenia faktyczne wystarczająco wskazują, że usługi te nie zostały faktycznie przez P. O. wykonane. P. O. formalnie działał samodzielnie pod nazwą P., nie zatrudniał jednak pracowników, nie posiadał żadnych środków transportowych w środkach trwałych deklarowanej działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu paliwa, nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowym. Brak jest również dostatecznych podstaw do uzasadnionego, wiarygodnego, przekonującego uznania, że sporne faktury pana O. rzeczywiście i ekwiwalentnie do świadczeń skarżącego zostały zrealizowane przez podwykonawców, na których strona się powołuje.
Nie było także wystarczających podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a więc oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe wyłączyły sporne faktury wystawione przez P. O. z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej podatnika i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należne zobowiązanie podatkowe.
Nawet jeżeli w działalności skarżącego można by odnaleźć efekty określonych spornych świadczeń, to nie przedstawił on dostatecznych danych potwierdzających tytuł prawny, w tym legalność ich uzyskania oraz wykonanie z tytułu wystawionych faktur przez podmioty, które realnie i ekwiwalentnie w związku z nimi na rzecz skarżącego świadczyły.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną, jako niezasadną, oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.