Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1253/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. B. i R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2008 r. w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanych K. i R. B. w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2008 r.
Pismem z dnia 2 czerwca 2008 r. R. B. wniósł zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczący niedopełnienia przez organ egzekucyjny obowiązku doręczenia zobowiązanym upomnienia (art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.). Zdaniem strony do sytuacji zobowiązanych nie miał zastosowania powoływany w tytule wykonawczym § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. – zwanego dalej: "rozporządzeniem z dnia 22 listopada 2001 r."), bowiem przepis ten dopuszcza możliwość odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., ale nie określiła należności pieniężnej jaką podatnicy fizycznie mają zapłacić do fiskusa, czego dowodzi sam tytuł wykonawczy wystawiony na kwotę 44.970,40 zł.
Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał powyższy zarzut za bezzasadny.
Organ wyjaśnił, że decyzja dyrektora urzędu kontroli skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe zawierała informację dotyczącą wysokości zaniżenia podatku przez podatników w kwocie 56.989,20 zł, która stanowiła zaległość podatkową. Na poczet tejże zaległości zaliczona została postanowieniem z dnia 30 maja 2008 r. nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.018,80 zł, a zatem pozostała zaległość podatkowa w kwocie 44.970,40 zł objęta została tytułem wykonawczym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. argumentował ponadto, że § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. ma zastosowanie do decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a taką właśnie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 31 lipca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze do sądu administracyjnego K. B. i R. B. domagali się uchylenia tytułów wykonawczych oraz postanowień organów obu instancji wskazując m. in. na naruszenie art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz § 13 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. ustanawia odstępstwo od nakazu doręczenia upomnienia przewidzianego w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie dotyczącym rozumienia powołanego przepisu ustawy oraz możliwości wszczynania egzekucji administracyjnej w sprawach wykonywania zobowiązań podatkowych bez uprzedniego doręczania upomnienia przyjmuje się, że w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi.
W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że zobowiązanie ciążące na K. i R. B. (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r.) wynika z przepisów ustawy. Podatnik powinien zatem samodzielnie dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na fakt, że skarżący w sposób niewłaściwy wykonali ciążące na nich obowiązki w zakresie samooboliczenia podatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., powołując się m. in. na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wydał decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie wskazując kwotę zaniżenia tego podatku przez skarżących.
W tej sytuacji należało – zdaniem Sądu - przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zgodnie z treścią § 13 pkt 1 cytowanego rozporządzenia nie jest wymagane wcześniejsze doręczenie zobowiązanym upomnienia w trybie art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż termin "należność pieniężna" przyjęty w cytowanym przepisie należy uznać za równoznaczny z terminem "zobowiązanie podatkowe" użytym w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd – odwołując się do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 - stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji zasadnie rozpoznał zarzut zobowiązanego we własnym zakresie, bez zwracania się do wierzyciela (samego siebie) o zajęcie stanowiska w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Sąd wyjaśnił również, że zarzuty skargi skierowane przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak również zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego zgłoszone dopiero w zażaleniu na postanowienie z dnia 11 czerwca 2008 r., nie mogą zostać rozpoznane jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W skardze kasacyjnej K. B. i R. B. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a/ art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 33 pkt 3 i art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, b/ art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 188 i art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd w opisie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, że na dzień 30 kwietnia 2004 r. skarżący mieli nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie 36.694 zł, która została im zwrócona w dniu 20 maja 2004 r., c/ art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, d/ art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2, art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na zaniechaniu stwierdzenia przez Sąd naruszenia art. 33 pkt 3, art. 29 i art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 5, art. 53 § 1 i 5, art. 207, art. 210 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, e/ art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 i art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na odmowie zastosowania przez Sąd art. 33 pkt 3 i 6 (w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 5, art. 53 § 1 i 5, art. 70, art. 207 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, które czyniły zasadnym zarzut naruszenia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, f/ art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przedstawieniu przez Sąd stanu faktycznego sprawy w sposób stronniczy.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Argumentacja skargi kasacyjnej koncentrowała się na wykazaniu, że należność dochodzona w toku postępowania egzekucyjnego nie wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2008 r. Organ egzekucyjny dochodził bowiem innej niż określona w tej decyzji kwoty oraz odsetek nie wynikających z tego rozstrzygnięcia.
W ocenie skarżących powyższe oznacza, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. dokonał w sposób nieformalny zmiany zobowiązania podatkowego nie informując o tym zobowiązanych. W konsekwencji brak było – zdaniem strony skarżącej – prawomocnego orzeczenia stanowiącego podstawę egzekwowania kwoty wynikającej z tytułu wykonawczego, co aktualizowało obowiązek doręczenia upomnienia, o jakim mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
We wszystkich zarzutach skargi kasacyjnej jej autor wskazuje jako naruszone przepisy art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z wymienionych przepisów jest przepisem ustrojowym i przewiduje, że kontrolę działalności administracji publicznej sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem. Drugi z kolei przepis określa katalog aktów wydawanych przez organy administracji publicznej podlegających kontroli sądowej. Treść tych przepisów wskazuje na to, że ich naruszenie mogłoby nastąpić w wypadku dokonania przez sąd administracyjny kontroli aktu organu administracji publicznej, np. pod kątem jego prawidłowości merytorycznej, a nie prawnej oraz w razie objęcia kontrolą sądową innych aktów lub rodzajów działalności administracji niż to wynika z powołanego wyżej przepisu postępowania.
Wymienionych uchybień zaskarżony wyrok nie zawiera, gdyż wynika z niego jednoznacznie, że przedmiotem kontroli sądowej była ocena legalności (zgodności z prawem) postanowienia wydanego w toku postępowania egzekucyjnego, na które służy zażalenie. Brak jest zatem podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej w omówionym zakresie za zasadne.
Przepis art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakłada na organ egzekucyjny obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Istotnym w niniejszej sprawie jest czy obowiązek objęty spornym tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej oraz czy egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.
Tytuł wykonawczy dotyczył wyegzekwowania od zobowiązanych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Był to zatem obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej z mocy art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Egzekwowany obowiązek stanowił należność pieniężną określoną w orzeczeniu (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2008 r.). Był to akt o charakterze deklaratoryjnym, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Egzekucja należności pieniężnej z tego tytułu mogła być więc wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, stosownie do § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. D. Jankowiak – Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wrocław 2005, str. 170).
Jeżeli zaś chodzi o wysokość egzekwowanej należności pieniężnej, to kwestia ta została szczegółowo i zasadnie wyjaśniona już na etapie postępowania egzekucyjnego. Tytułem egzekucyjnym mogła być bowiem objęta tylko ta część określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie wygasła z przyczyn określonych w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
W oparciu o przedstawione powyżej ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezpodstawne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W sposób analogiczny należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Całkowicie niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 188 i art. 183 § 1 tej ustawy. Są to bowiem przepisy regulujące postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zaskarżony wyrok został zaś wydany przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Już z tego tylko powodu Sąd ten nie mógł dopuścić się naruszenia powołanych wyżej przepisów proceduralnych.
Odnosząc się do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc przepisu proceduralnego, podkreślenia wymaga to, że aby zarzut taki mógł być uznany za skuteczny, wymagane jest wykazanie, iż naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego warunku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie spełnia nieuwzględnienie w opisie stanu faktycznego sprawy zwrotu skarżącym nadpłaty podatku w dniu 20 maja 2004 r., a więc blisko 4 lata przed wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Natomiast zarzucanie Sądowi pierwszej instancji przedstawienia stanu sprawy w sposób stronniczy uznać trzeba za całkowicie pozbawione podstaw, a przez to wręcz niedopuszczalne.
Wskazać nadto trzeba, że granice dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia dokonanego w poddanym kontroli akcie organu administracji publicznej. W rozpoznanej sprawie było to postanowienie dotyczące zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne w administracji. Dlatego też nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż jak to trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, zmierzają one w istocie do podważenia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W sposób analogiczny należy ocenić zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzuty dotyczące naruszeń wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej są niezasadne, gdyż stosownie do art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, o ile ustawa ta nie stanowi inaczej. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej regulują natomiast postępowanie podatkowe i mogłyby być naruszone przez organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć odnoszących się do wymiarów zobowiązań podatkowych, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. To samo dotyczy przepisów prawa materialnego znajdujących się w Ordynacji podatkowej a przywołanych w skardze kasacyjnej.
Na koniec stwierdzić należy, że pismo procesowe pełnomocnika skarżących otrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 grudnia 2009 r. nie zawiera wywodów o treści, która mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż odnosi się do zagadnień w istocie merytorycznych, nie związanych bezpośrednio z postępowaniem egzekucyjnym.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisu art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.