Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., I SA/Łd 222/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Joannę O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 lutego 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję w sprawie określenia Joannie O. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.862,40 zł i jednocześnie określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 1.812,60 zł.
W następnej kolejności przedstawiono pokrótce przebieg postępowania, z którego wynika, że sprawa była już przedmiotem postępowania sądowego. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny /Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi/ wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 r. uchylił wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 maja 2001 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 lutego 2001 r., (...), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 2.378,40 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 2.378,40 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 699,70 zł, zaś Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 20 maja 2003 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 lutego 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia do organu pierwszej instancji.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 31 grudnia 2003 r., (...), określił Joannie O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 1.862,40 zł /tj. decyzja organu I instancji w rozpatrywanej sprawie/. Na skutek wniesionego odwołania od ostatnio wymienionej decyzji została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ww. decyzja z dnia 27 lutego 2004 r. /tj. decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie/.
W skardze na ostatnio wymienioną decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f./. Podniesiono, że jeżeli nawet doszło do ulepszenia środka trwałego w postaci gruntu, to pozbawione podstawy prawnej było rozstrzygnięcie, że wydatki na ten cel nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, ani też podstawy do odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z par. 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm., dalej: rozporządzenie z 17.01.1997 r./, odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów. Ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od gruntów wydatek poniesiony przez skarżącą nie może być zaliczony ani bezpośrednio ani pośrednio /poprzez odpisy amortyzacyjne/ do kosztów uzyskania przychodów, co nie może być uznane za prawnie dopuszczalne.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z opinią techniczną przeprowadzoną w myśl zalecenia Sądu /zawartego w wyroku z dnia 11 lutego 2003 r./, dotyczącą charakteru poczynionych prac na nieruchomości położonej w Z. przy ul. Ł. 11/13 /remont, ulepszenie nieruchomości podnoszące jej wartość jako środka trwałego/ oraz oceny zasadności nabytych i wykorzystanych materiałów do dokonania usług budowlanych na łączną kwotę 12.515,45 zł, nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów instalacyjnych, hydraulicznych na kwotę 437,05 zł oraz wapna hydratyzowanego i cementu na kwotę 122,87 zł. Stwierdzono, że w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających związek pomiędzy wyżej wymienionymi zakupami, a przychodem z prowadzonej działalności w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważono, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Stwierdzono, że bez wątpienia ww. nakłady na łączną kwotę 9.240,54 zł spowodowały zwiększenie cech użytkowych terenu przy ul. Ł. 11/13, a zatem miały charakter wydatków inwestycyjnych.
Rozpatrując sprawę z punktu widzenia zarzutów i argumentacji zawartej w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe ustaliły i oceniły, że określone prace, na których realizację strona skarżąca poniosła konkretne wydatki, doprowadziły do ulepszenia środka trwałego w postaci gruntu. Z tych względów zastosowanie w sprawie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. Zastosowanie tego przepisu spowodowało zaniechanie rozważenia spornych wydatków również w relacji do art. 22 ust. 1 zd. 1 ww. ustawy.
Wydatki na ulepszenie środków trwałych nie są wyłączone z obszaru unormowań kosztów uzyskania przychodów, albowiem - zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli więc podatnik dokonał wydatku na ulepszenie środka trwałego, to zgodnie z art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. wydatek ten był podatkowo rekompensowany zwiększoną wysokością odpisu amortyzacyjnego, jako że powiększa wartość środka trwałego stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z par. 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 17.01.1997 r., odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów, a grunt jest niewątpliwie środkiem trwałym, gdyż wskazuje na to par. 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Grunt nie jest także wyłączony z regulacji prawnej kosztów uzyskania przychodów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem środkiem trwałym, o którym - zgodnie z upoważnieniem art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. - stanowi ww. rozporządzenie.
Zauważono, że wydatki na ulepszenie gruntu nie mieszczą się w zakresie hipotezy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.do.f. i jest to wyjątek uzasadniony tym, że grunt pomimo tego, że zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia jest środkiem trwałym, to jednak na podstawie par. 5 ust. 4 pkt 1 tegoż rozporządzenia, nie dokonuje się od jego wartości odpisów amortyzacyjnych. Tym samym wydatki na ulepszenie gruntu nie zwiększają wartości stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność, czy /w danym przypadku/ grunt ujęty był w ewidencji środków trwałych jest prawnie obojętna; wydatki na ulepszenie gruntu, niezależnie od jego zaewidencjonowania, nie mieściły się w granicach hipotezy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f.
Błędnie zatem interpretując i nieprawidłowo stosując materialne prawo podatkowe organy podatkowe nie objęły zakresem prowadzonego postępowania szeregu okoliczności istotnych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Nie zbadano, nie ustalono i nie oceniono, czy sporne wydatki miały związek z celem osiągnięcia przychodu, o którym stanowi art. 22 ust. 1 in initio u.p.d.o.f. Skoro bowiem subsumpcja tychże wydatków do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" była prawnie nieuzasadniona, to należało rozważyć możliwość zastosowania art. 22 ust.
- 1. Nie przeanalizowano także, czy wśród wydatków na ulepszenie gruntu nie można wyróżnić kosztu wykonania ogrodzenia, tj. czy nie stanowiło ono innego aniżeli grunt środka trwałego.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Joanna O. /reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem/ zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 1c u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd odmówił zastosowania tego przepisu uznając, iż wydatki na ulepszenie gruntu nie mieszczą się w zakresie hipotezy tego przepisu podczas, gdy przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, a na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 4 pkt 1 oraz par. 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 17.01.1997 r., grunt jest środkiem trwałym i wydatki na jego ulepszenie doliczane są do jego wartości początkowej, choć nie dokonuje się od jego, wartości odpisów amortyzacyjnych.
Zarzucono również naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1c u.p.d.o.f. w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 4 pkt 1 oraz par. 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 17.01.1997 r., przez błędną ich wykładnię, polegającą na tym, że zdaniem Sądu wydatki na ulepszenie gruntu nie mieszczą się w zakresie hipotezy tego przepisu ustawy podczas, gdy przepis ten jedynie stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, a na podstawie przepisów ww. rozporządzenia grunt jest środkiem trwałym i wydatki na jego ulepszenie doliczane są do jego wartości początkowej, choć nie dokonuje się od jego wartości odpisów amortyzacyjnych. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono: /1/ o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi w celu ponownego rozpoznania oraz /2/ o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną, wskazano na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. podnosząc, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji ulepszenia. Jako ulepszenie należałoby zatem potraktować takie działania, które prowadzą do podniesienia właściwości technicznych środków trwałych i zwiększenia ich użyteczności w wyniku czego uzyskiwane są konkretne efekty, jak np. istotna poprawa głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Natomiast zmiana /poprawienie/ istniejącego stanu na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, jest przebudową środka trwałego. Dlatego też nakłady na łączną kwotę 9.240,54 zł spowodowały zwiększenie cech użytkowych terenu przy ul. Ł. 11/13, a zatem miały charakter wydatków inwestycyjnych. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 24 stycznia 1996 r., SA/Wr 880/95 /Glosa 1996 nr 11 str. 31/ w którym Sąd orzekł, że gdy podatnik czyni wydatki związane ze składnikami majątku, które zgodnie z przepisami podatkowymi zaliczane są do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko odpisy amortyzacyjne, także wtedy, gdy środek trwały nie został przez podatnika umieszczony w ewidencji tych środków.
Zakwestionowano dokonaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f., gdyż z wykładni gramatycznej tego przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki na ulepszenie gruntu, który zgodnie z rozporządzeniem z 17.01.1997 r. jest środkiem trwałym, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a jedynie powiększają jego wartość jako podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Trudno zatem było przyjąć założenie, że sam fakt, iż rozporządzenie z 17.01.1997 r. wyłącza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od gruntów - par. 5 ust. 4 pkt 1 - daje podatnikowi prawo do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z par. 6 ust. 1 i 3 wydatki na ulepszenie środka trwałego wchodzą do wartości początkowej tego środka.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; cyt. dalej: p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana; w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.
Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Skargę kasacyjną sformułowano w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, tj. przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 c/ u.p.d.o.f. polegające na tym, że Sąd odmówił zastosowania tego przepisu uznając, iż wydatki na ulepszenie gruntu nie mieszczą się w zakresie hipotezy tego przepisu podczas, gdy przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, a na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 4 pkt 1 oraz par. 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 17.01.1997 r., grunt jest środkiem trwałym i wydatki na jego ulepszenie doliczane są do jego wartości początkowej, choć nie dokonuje się od jego, wartości odpisów amortyzacyjnych. Zarzucono również naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1c u.p.d.o.f. w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 4 pkt 1 oraz par. 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 17.01.1997 r., przez błędną ich wykładnię, polegającą na tym, że zdaniem Sądu wydatki na ulepszenie gruntu nie mieszczą się w zakresie hipotezy tego przepisu ustawy podczas, gdy przepis ten jedynie stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, a na podstawie przepisów ww. rozporządzenia grunt jest środkiem trwałym i wydatki na jego ulepszenie doliczane są do jego wartości początkowej, choć nie dokonuje się od jego wartości odpisów amortyzacyjnych.
W związku z tak sformułowanym zarzutem prawa materialnego wypada zaakcentować, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował par. 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 17.01.1997 r. Nie mógł więc go naruszyć przez niewłaściwą wykładnię, z kolei zarzutu jego naruszenia przez jego niezastosowanie nie zgłoszono. Warte jest jednak podkreślenia, że wydatki na ulepszenie środka trwałego wchodzą do wartości początkowej tego środka, a skoro tak to stanowią koszty uzyskania przychodu. Konsekwencją niesformułowania /niewłaściwego sformułowania/ drugiej podstawy kasacyjnej poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała kwestia ustaleń faktycznych /zakwestionowanych zresztą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, uchylającym decyzje organów podatkowych obu instancji/.
Zauważyć zaś należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, zarzucając nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy stwierdził, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy sporne wydatki miały związek z celem osiągnięcia przychodu, o którym stanowi art. 22 ust. 1 in initio u.p.d.o.f. Skoro bowiem subsumpcja tychże wydatków do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" była prawnie nieuzasadniona, to należało rozważyć możliwość zastosowania art. 22 ust.
1. Nie przeanalizowano także, czy wśród wydatków na ulepszenie gruntu nie można wyróżnić kosztu wykonania ogrodzenia, tj. czy nie stanowiło ono innego aniżeli grunt środka trwałego. Jeśli więc w powyższym zakresie nie podważono skutecznie oceny stanu faktycznego dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, więc skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.