Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 406/06

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r., I SA/Po 2938/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Anety i Daniela S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Urząd Skarbowy P.-W. decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. określił Anecie i Danielowi małż. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 311.157,20 zł. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie Anety S. "G." przez Urząd Skarbowy stwierdzono: zaniżenie wartości przychodu o kwotę 1.065,81 zł, wypłaconej przez PZU tytułem odszkodowania za remont ubezpieczonego samochodu zaliczanego do środków trwałych firmy, przy równoczesnym zaliczeniu kosztu naprawy samochodu do kosztów uzyskania przychodu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości o kwotę 8.731,13 zł na co składa się: 2.331,13 zł z tytułu wydatków dotyczących 1999 r., co narusza przepis art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof i 6.400 zł z tytułu wydatków poniesionych na remont wynajmowanego od 1997 r. budynku przy ul. L. 93 w P., udokumentowanych fakturą z dnia 27 marca 2000 r. nr 3/200. Według wyjaśnień podatniczki zawartych w piśmie z dnia 9 kwietnia 2002 r. prace remontowe dotyczyły malowania i czyszczenia ścian w tzw. części niskiej, a z adnotacji na odwrocie faktury - że określone w niej prace remontowe polegały na adaptacji magazynu w budynku przy ul. L.

93. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia 13 maja 2003 r. Aneta S. stwierdziła, że prace te polegały na wymianie podbicia dachowego w pomieszczeniach magazynowych /wymiana 200 m2 zużytej podbitki dachowej i zainstalowanie nowej składającej się z elementów drewnianych obitych płytą pilśniową/. Natomiast w piśmie z dnia 28 lipca 2003 r. podatniczka stwierdziła, że wykonane prace remontowe, oprócz wymiany podbitki, obejmowały także malowanie ścian.

3. Organ podatkowy uznał powyższe wyjaśnienia za niespójne i stwierdził, że wydatek poniesiony został na ulepszenie obcego środka trwałego, wobec czego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. 3 updof wydatki poniesione na ten cel, jako zmierzające do ulepszenia środka trwałego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, lecz powiększają wartość środka trwałego i stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, zgodnie z par. 6 ust. 3 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ - zwanego dalej rozporządzeniem, wpływając na wysokość odpisów amortyzacyjnych.

4. Urząd Skarbowy w P. doliczył do kosztów uzyskania przychodu odpis amortyzacyjny z ww. tytułu w kwocie 479,97 zł /za 9 miesięcy 2000 r. według stawki 10% od 6.400 zł/. Doliczył też do kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym wydatków dokonanych w 1999 r. w kwotach 389,50 zł i 5.544,87 zł. Po korekcie o 1.065,81 zł przychód firmy "G." wyniósł 11.346.247,79 zł, a koszty uzyskania przychodu - 10.510.754,35 zł, wobec czego dochód Anety S. wyniósł 835.493,55 zł. Daniel S. w 2000 r. nie zadeklarował żadnego dochodu, a więc osiągnięty przez Anetę S. dochód w wysokości określonej przez organ podatkowy stanowił w połowie podstawę określenia podatku dochodowego dla każdego z małżonków, który wyniósł po 156.558,04 zł, tj. łącznie 313.116,08 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne - 311.157,20 zł. Zadeklarowany przez podatników w zeznaniu PIT-36 podatek był więc niższy od określonego o 1.352,80 zł.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 17 listopada 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w pełni stanowisko Urzędu Skarbowego w P. Powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof i wskazał, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego, również obcego, powodują wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości tego środka z dnia jego przyjęcia do używania. Do wydatków remontowych można natomiast zaliczyć jedynie takie nakłady, które nie powodują podniesienia wartości wynajmowanego pomieszczenia ponad wartość z dnia przyjęcia środka do używania.

6. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji co do kwoty 1.352,80 zł w zakresie nie zaliczenia wydatków za prace remontowe dotyczące podbitki dachowej do kosztów uzyskania przychodu stwierdził, że dla oceny charakteru wykonanych robót istotny jest fakt, iż zmierzały one do przywrócenia użyteczności budynku. Powołał się na par. 6 ust. 3 rozporządzenia i stwierdził, że organy podatkowe winny wykazać, że w niniejszej sprawie wystąpiło ulepszenie środków trwałych, a w decyzjach nie określono do jakiej kategorii prac wymienionych w tym przepisie zaliczono wymianę podbitki dachowej, służącej zachowaniu funkcjonalności budynku. Tym samym organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof oraz przepis par. 6 ust. 3 rozporządzenia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 11 maja 2000 r., I SA/Wr 355/99 podniósł, że w obecnych czasach wraz ze zmianą rzeczywistości gospodarczej i postępem technicznym dokonanie remontu często wiąże się z ulepszeniem. Roboty przeprowadzone przez skarżącą miały jedynie charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotną przydatność użytkową budynku i nie zmieniający jego charakteru. Zarzucił też naruszenie przez organy obu instancji art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. przez niedokładne wyjaśnienie sprawy i nie ustosunkowanie się do argumentów skarżących /prawdopodobnie zawartych w odwołaniu/.

7. Sąd I instancji - oddalając skargę - zważył, że niesporny jest fakt, iż Aneta S. w dniu 15 lutego 1997 r. zawarła ze Spółdzielnią Pracy "T." umowę najmu części pomieszczenia magazynowego nieogrzewanego, bez ocieplonego dachu /dach z płyty falistej/ o powierzchni 171 m2 z przeznaczeniem na magazyn. Przyjmując, że zakres wykonanych robót określonych w fakturze jako prace remontowe dotyczył, jak wynika z protokołu odbioru prac z dnia 20 marca 2000 r. wymiany 200 m2 istniejącej, zużytej podbitki dachowej na nową zauważył, iż wymianie podlegać może jedynie to co istnieje. Wskazał, że strona wynajęła część budynku magazynowego zadaszonego jedynie płytą falistą bez podbitki /ocieplenia/ i skoro nie wykazała ona, że w latach 1997-1999 dokonała na własny koszt ocieplenia dachu, bądź dokonał tego właściciel budynku i, że ocieplenie to uległo zużyciu w stopniu uzasadniającym jego wymianę to brak podstaw do uznania, że prace objęte omawianą fakturą mają charakter robót remontowych.

8. Przedmiot remontu stanowić może jedynie istniejące już wyposażenie obiektu budowlanego. Dokonywanie ulepszeń obiektu przez zainstalowanie podbitki dachowej, mimo że nastąpiło wbrew postanowieniom umowy najmu /bez pisemnej zgody wynajmującego/, nie stanowi remontu, lecz jest inwestycją w obcym środku trwałym, skutkującą wzrostem jego wartości początkowej i tym samym zwiększeniem wysokości odpisów amortyzacyjnych /par. 6 ust. 3 rozporządzenia/. Sąd wskazał, że skoro zaliczenie wydatku na omawiane roboty do kosztów uzyskania przychodu było korzystniejsze dla podatniczki, bowiem o jego wartość obniżało przychody jej firmy, w jej interesie leżało nie budzące wątpliwości wykazanie, iż faktycznie dokonano remontu dachu, a więc, że najpierw dokonano, po zawarciu umowy najmu, jego ocieplenia.

9. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy sama podatniczka w swych pismach różnie określała zakres prac objętych fakturą Nr 3/2000: pismo z dnia 9 kwietnia 2002 r. - bieżące utrzymanie pomieszczeń: czyszczenie, malowanie ścian w części niskiej, pismo z dnia 24 lipca 2003 r. - wykonanie podbitki dachowej i malowanie ścian w części niskiej, pismo z dnia 9 maja 2003 r. - powołanie się na protokół odbioru robót /wymiana podbitki dachowej/, adnotacja skarżącej na odwrocie faktury Nr 3/200 - "prace adaptacyjne w magazynie", przyjąć należy, zgodnie z najczęściej prezentowanym przez nią stanowiskiem potwierdzonym podpisanym przez nią i wykonawcę robót protokołem odbioru robót, iż wskazana faktura dotyczyła ulepszenia dachu, tj. jego zaadaptowania do potrzeb magazynowych na użytek firmy "G.". Stwierdził, że organy podatkowe nie musiały wykazywać, iż zakwestionowany wydatek poniesiony został na przebudowę, rekonstrukcję, rozbudowę, adaptację lub modernizację, a także, że nastąpił wzrost wartości użytkowej obiektu. Wskazał, że jeżeli prace polegające na ociepleniu dachu były wykonane, to podwyższają one wartość początkową budynku /środka trwałego/, który pierwotnie takiego ocieplenia nie posiadał, co wynika z umowy najmu oraz z pisma Spółdzielni "T." z dnia 1 października 2002 r. Zasadnie więc organy podatkowe wyłączyły kwotę 6.400 zł z kosztów uzyskania przychodu i stosownie podwyższyły wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących, zgodnie z art. 23 ust. 8 updof koszt uzyskania przychodu.

10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 ord. pod. Sąd zauważył, że powoływanie się przez podatniczkę na nieobowiązujący w 2000 r. przepis art. 22 g ust. 17 updof jest nieuzasadniony. Wskazał, że w 2000 r. o "ulepszeniu" środka trwałego stanowił powołany przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof, wobec czego brak podstaw do stwierdzenia, iż organy błędnie określiły pojęcie "ulepszenia", nie odnosząc ustaleń do treści przepisu nieistniejącego w 2000 r. Przepis ten w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłby również do nieuznania poniesionego przez skarżącą wydatku na adaptację dachu dla potrzeb magazynowych jej firmy, za koszt uzyskania przychodu.

11. Za nieistotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy Sąd uznał argument dotyczący powołania w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących rozebrania innego niż ulepszony budynek, wynajmowanego przez skarżącą na podstawie innej umowy.

12. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, następnie jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w zakresie postanowień dotyczących nie zaliczenia prac remontowych w obiekcie przy ul. L. 93 do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej przy określeniu wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji o anulowanie zaległości podatkowej określonej w powyższej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., a w szczególności przepisów:

1. - par. 6 ust. 3 rozporządzenia,
2. - art. 23 g ust. 17 updof,
3. - art. 23 ust. 1 pkt 1c updof 2/ przepisów postępowania - art. 174 punkt 2 p.p.s.a. przez naruszenie przepisu art. 106 par. 3 oraz par. 5 p.p.s.a., a także art. 233 par. 1 Kpc, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 151 p.p.s.a.
4. 13. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z żadnych okoliczności sprawy nie wynikało, by przedmiotowy obiekt nie miał przed rozpoczęciem prac normalnej konstrukcji dachu, w skład której wchodziła również podbitka i dlatego skarżąca używała określenia "wymiana podbitki". Stwierdził, że koszt podbitki na powierzchni 200 m2 wynosi ok. 6.000 zł i stanowi wydatek małego rzędu. Sąd I instancji ustalił, na podstawie umowy najmu, że dach przez remontem nie posiadał ocieplenia - podbitki, jednak nie są to pojęcia jednoznaczne. Ocieplenia w znaczeniu, jakie przypisuje wykonanym pracom WSA, nie można wykonać za cenę ok. 30 zł za m2, a w związku z tym przyjąć należy, że Sąd niezgodnie z doświadczeniem życiowym ocenił zapisy umowy najmu, co stanowi naruszenie art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc. Ma to istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego nieuwzględnienia skargi /art. 151 p.p.s.a./.
5. 14. W ocenie strony skarżącej, ulepszenie nie nastąpiło w rozumieniu przepisu par. 6 ust. 3 rozporządzenia, ani art. 22 g ust. 17 updof, ani w sensie pojęć ekonomicznych znanych każdemu przeciętnemu człowiekowi. Strona powtórzyła twierdzenia skargi odnośnie konieczności wykazania przez organ administracji, że wydatki poniesione były na pracę polegającą na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, oraz że nastąpił wzrost wartości użytkowej obiektu, a organy tego nie uczyniły. W decyzjach i wyroku nie wypowiedziano się, do której z kategorii prac wymienionych w przepisie par. 6 ust. 3 rozporządzenia zaliczono wymianę podbitki dachowej, a sama natura robót nie pozwala na nazwanie ich w sposób tam wymieniony. Celem prac było zachowanie funkcjonalności budynku, a nie zastosowanie nowszych, lepszych technologii. Nie wykazano też w jaki sposób można by zmierzyć i ocenić wzrost użyteczności budynku w okresie trzech lat korzystania z niego przez skarżącą przez wymianę elementów dachu, skoro dla podatniczki jego funkcja magazynowa się nie zmieniła.
6. 15. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że obie decyzje podatkowe i wyrok zostały wydane z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 1 updof w zw. z par. 6 ust. 3 rozporządzenia. Powołał się na wyrok NSA z dnia 11 maja 2000 r., I SA/Wr 355/99 i wskazał, że przy obecnych możliwościach, prawie wszystkie prace remontowe związane są z ulepszeniem środka trwałego. Trudno oczekiwać, ażeby podmioty gospodarcze przy wykonywaniu prac remontowych korzystały obecnie z przestarzałych rozwiązań, gorszych materiałów czy też przeprowadzały je na taką skalę, która nie podążałaby "z duchem" postępu. Pojęcie "remontu" środka trwałego powinno być traktowane jako kryterium dynamiczne, podlegające zmianie wraz z postępem w życiu gospodarczym. Roboty przeprowadzone przez skarżącą były jedynie pracami odtworzeniowymi, przywracającymi pierwotną przydatność użytkową budynku, nie zmieniającymi jego charakteru, aczkolwiek wykonane były na miarę obecnych warunków gospodarczych i współczesnych rozwiązań technologicznych.
7. 16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, w pełni podzielając stanowisko wyrażone w wyroku Sądu I instancji i uznając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślania czy uzupełniania.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /administracyjnego/.

Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu /lub skutecznego zarzutu/ naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych.

Powyższe stwierdzenia były istotne dlatego, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że dotyczy to także rodzaju wskazanych jako naruszenie przepisów prawa. Brak wskazania, jako naruszonych właściwych przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy.

Odnosząc powyższe poglądy do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sprawie należy stwierdzić, że spełnia ona wskazane wyżej wymogi tylko w sposób formalny. Oznacza to, że w istocie Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do zarzutów skargi kasacyjnej w sposób merytoryczny.

18. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc nie wskazano postaci, w której przepisy te zostały naruszone w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarówno w petitum skargi jak i w uzasadnieniu. Naruszenie przepisów postępowania może polegać tak samo jak i naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. O jaką postać naruszenia tych przepisów chodziło autorowi skargi, nie można nawet odczytać z treści uzasadnienia. Pomijając nawet to stwierdzenie należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powołanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przede wszystkim dlatego, że nie stanowiły one podstawy prawnej wyroku. Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, którego dotyczą przepisy art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 par. 1 Kpc, lecz tylko oceniał zastosowanie przepisów postępowania podatkowego i ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Uznał, że przeprowadzone postępowanie było zgodne z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę strony oddalił. Tych ocen w zakresie legalności działalności administracji publicznej /art. 1 i art. 3 par. 1 p.p.s.a./, a także w zakresie prawidłowości przyjętego stanu faktycznego /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nietrafny.

19. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. par. 6 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 23g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej /str. 4 in fine/ wynika wprost, że jej autor kwestionuje zastosowanie tych przepisów prawa materialnego w sprawie. Poza tym użycie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrotów "organy musiałyby wykazać", "nastąpił wzrost wartości użytkowej, a tego nie uczyniły", w wyroku nie wypowiedziano się, do której kategorii prac wymienionych w par. 6 ust. 3 rozporządzenia zaliczono wymianę podbitki dachowej, a sama natura robót nie pozwala na nazwanie ich w sposób tam wymieniony", "z żadnych okoliczności nie wynikało by obiekt nie posiadał (...) konstrukcji (...), do której wchodziła również podbitka", "ocieplenie i podbitka to określenia niejednoznaczne" - oznacza wprost kwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie. Dotyczy to wskazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił pojęcie "ocieplenie" i "podbitka", a także błędne przyjęcie i zaakceptowanie ustaleń faktycznych organów w oparciu o przeprowadzone dowody, iż konstrukcja dachu nie posiadała uprzednio podbitki. Poza tym autor wprost stwierdza, że "gdyby odmiennie ustalił stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny to koniecznym byłoby inne zastosowanie prawa materialnego", co wyraźnie wskazuje, że zarzutem naruszenia prawa materialnego podważa przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Tak skonstruowany zarzut uznać należy za nietrafny, gdyż uniemożliwia on Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do naruszenia prawa materialnego bądź to w postaci błędnej wykładni przepisów lub błędnego ich zastosowania skoro jest związany ustaleniami faktycznymi, iż zakwestionowane roboty miały charakter adaptacyjny, modernizacyjny a nie remontowy.

20. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 2 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, zasądził od skarżącej kwotę wynagrodzenia za zastępstwo procesowe organu w postępowaniu kasacyjnym w wysokości 120 zł.