Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 665/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Od opisanego powyżej wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 7, w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 tej ustawy nie powinno się uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności związanej z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a w konsekwencji do kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności podlegającej zwolnieniu nie stosuje się limitowania wynikającego z art. 15c u.p.d.o.p.; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że koszty wymienione w art. 15c podlegają ograniczeniom również w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu, gdyż podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty, a w konsekwencji dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania natomiast aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.
- 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
- 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
- 3.1. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
- 3.2. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:
- 1) kwotę 3 000 000 zł albo
- 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:
[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30% w którym poszczególne symbole oznaczają:
P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
Po - przychody o charakterze odsetkowym,
K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,
Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.
Art.15c ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Stosownie do art.15c ust. 4 do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., którego odpowiednie stosowanie nakazuje art.15c tej ustawy stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
- 2) (...);
- 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
W tej sprawie skarżąca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu są zwolnione od opodatkowania, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
- 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu meriti, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródła, z którego dochody są wolne od opodatkowania i kosztów działalności z nim związanych. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie w/w regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. Nie można także pominąć, że także w opisie wzoru EBITDA w art.15c ust.1 u.p.d.o.p. ustawodawca używa pojęć "przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym".
- 3.4. Nie można także zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że podatnik, dla obliczenia dochodu zwolnionego od opodatkowania musi najpierw obliczyć dochód poprzez zsumowanie wszystkich przychodów, także tych ze źródeł, z których dochody są wolne od opodatkowania i wszystkie koszty uzyskania przychodów, także te związane z dochodami zwolnionymi. Przeczy temu zarówno treść art. 7 ust. 3, jak i opisu symboli, jakie są użyte do wzoru EBIDTA. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Nie przekonują zatem argumenty organu dotyczące równości i powszechności opodatkowania. Wszystkie podmioty traktowane są bowiem jednakowo, wszystkie bowiem uwzględniają jedynie dochody podlegające opodatkowaniu.
- 3.5. Słusznie także zauważył sąd a quo, że wykładnię literalną potwierdza także wykładnia celowościowa i cel wprowadzenia art.15c u.p.d.o.p. Jeśli regulacja ta ma służyć uszczelnieniu systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej, to nie powinna odnosić się do dochodów, które są wolne od opodatkowania.
- 3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA T.Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka