Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 412/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 570/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Danuty i Grzegorza M. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 7 sierpnia 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w G. określił Danucie i Grzegorzowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, to jest odpisów amortyzacyjnych od zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Zakładu Ceramiki Budowlanej "P.". Zdaniem (...) Urzędu Skarbowego w G. skarżący błędnie ustalił wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład Zakładu, biorąc za podstawę wycenę biegłego rzeczoznawcy, zamiast cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono, że prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych została potwierdzona ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w G. z dnia 22 maja 1997 r. dotyczącymi podatku dochodowego małżonków M. za 1992 i 1993 r.

W ocenie strony rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oznacza podważenie zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zakwestionowanie uprawnień biegłego rzeczoznawcy, który dokonał wyceny środków trwałych. Wydanie zaskarżonej decyzji prowadzi do pojawienia się w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą decyzji, co - w świetle art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej - stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności.

Ponadto wskazano, że uzasadnienie decyzji pierwszej instancji nie wypełniło dyspozycji art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż ograniczono się wyłącznie do wyjaśnienia, jaka kwota amortyzacji powinna być uwzględniona, nie określając wartości początkowej poszczególnych składników majątku na dzień 1 stycznia 1995 r.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że sprzedaży Zakładu "P." dokonano na rzecz małżonków G. i małżonków M. Osoby te zostały wpisane do księgi wieczystej jako współwłaściciele w ? na prawach wspólności ustawowej. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie nastąpiło zatem w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Spółka C. została wymieniona jedynie w załączniku podpisanym na dzień sprzedaży i występowała w imieniu kupujących, jako podmiot zainteresowany użytkowaniem przedmiotowego zakładu.

Skarżący podkreślili, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w par. 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Wartość początkowa przyjęta przez nich nie różniła się więcej niż o 10 % od wartości rynkowej ustalonej przez biegłego, a przyrost odpisów amortyzacyjnych za 1995 r. nie był wyższy niż 24 % kwoty odpisów za 1995 r.

W ocenie Danuty i Grzegorza M. organ pierwszej instancji naruszył przepis par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. Prawo do korekty odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do kontroli przeprowadzonych po 1995 r. przyznane zostało organom podatkowym - stosownie do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 30 maja 1995 r. nr PO HH/3889/95/100 - tylko w zakresie zapisów dokonanych po dniu 1 sierpnia 1995 r.

Izba Skarbowa w G. postanowieniem z dnia 15 stycznia 2001 r. zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Następnie w dniu 15 lutego 2002 r. Izba Skarbowa wydała decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie (...) Urzędu Skarbowego w G. W skardze do sądu administracyjnego Danuta i Grzegorz M. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 128 i art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, dodatkowo wywodząc, że pomiędzy zakupem udokumentowanym aktem notarialnym, a podwyższeniem kapitału zakładowego występowały istotne różnice natury: formalnoprawnej, podmiotowej, przedmiotowej i temporalnej.

Zdaniem skarżących przyjęcie odmiennych wartości tych samych środków trwałych za poszczególne lata podatkowe stanowi pogwałcenia zasady ciągłości praw nabytych.

Ponadto wskazano, że organ odwoławczy pominął istotną w sprawie okoliczność, że Zakład "P." nabyła grupa osób fizycznych, nie stanowiąca podmiotu gospodarczego. W konsekwencji zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie dawał podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwość taka pojawiła się dopiero w dniu 30 sierpnia 1992 r., to jest w chwili podjęcia przez wspólników spółki C. uchwały o podwyższeniu wartości majątku spółki o wchodzące w skład Zakładu ruchomości, które zostały następnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wskazano, że par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. dotyczy wyłącznie środków trwałych nabytych na mocy umowy kupna. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w odniesieniu do której brak jest regulacji prawnych normujących sposób ustalania wartości początkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do uchybienia konstytucyjnej zasadzie trwałości praw nabytych poprzez naruszenie trwałości decyzji ostatecznych.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżących, że o istocie sprawy przesądza wyłącznie sentencja wcześniejszych decyzji z dnia 22 maja 1997 r., z których wynika, iż Izba Skarbowa w G. uwzględniła w całości skargi podatników. Nie bez znaczenia bowiem pozostaje fakt, że powołane decyzje zostały wydane w oparciu o art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec dostrzeżenia przez organ drugiej instancji wadliwości zaskarżonych decyzji, kwestionujących w całości odpisy amortyzacyjne jako koszt uzyskania przychodu.

Wbrew twierdzeniom skarżących, przedmiotowe rozstrzygnięcia nie przesądziły, że wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "P." została ustalona w sposób prawidłowy. Przeciwnie, w ich uzasadnieniu wskazano na par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r., jako mający zastosowanie w sprawie.

Skład orzekający dodał, że w świetle art. 210 Ordynacji podatkowej i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego potwierdzających, iż uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest jedną z jej podstawowych części składowych, za nietrafną należy uznać argumentację skarżących jakoby uzasadnienie decyzji z dnia 22 maja 1997 r. było nieistotne, gdyż uprawomocniła się jedynie sentencja, z której wynika, że zarzuty skargi uwzględniono w całości.

Podkreślono, że decyzje z dnia 22 maja 1997 r. przyznały skarżącym prawo do ustalonych przez wspólników spółki C. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Zakładu "P.", jednakże rozstrzygnięcia te dotyczyły wyłącznie lat 1992 i 1993 i nie rozszerzały uprawnienia do dokonywania odpisów na kolejne lata.

W konsekwencji skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji przytoczył treść par. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r., wyjaśniając jednocześnie, że Danuta i Grzegorz M. oraz Ewa i Marek G. na mocy aktu notarialnego nabyli w dniu 31 lipca 1992 r. za kwotę 3.800.000.000 starych złotych zorganizowaną część przedsiębiorstwa - Zakład Ceramiki Budowlanej "P.". W tym samym dniu zawarto umowę, na mocy której Danuta M. i Ewa G. oddały zakupiony Zakład w nieodpłatny zarząd Grzegorzowi M. i Markowi G. - wspólnikom spółki cywilnej C. Następnie w dniu 30 sierpnia 1992 r. wartość majątku spółki podwyższono o nabyty w dniu 31 lipca 1992 r. Zakład określając jego wartość na kwotę 33.540.236.000 starych złotych.

Poza sporem zatem pozostaje okoliczność, że małżonkowie M. i małżonkowie G. weszli w posiadanie Zakładu w drodze kupna. W zaistniałej sytuacji ustalenie wartości początkowej środków trwałych powinno - w ocenie składu orzekającego - nastąpić zgodnie par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. niezależnie od faktu, że stronami transakcji były osoby fizyczne, a nie wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej C. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Skarżący nie wykazali bowiem, aby przedmiotowe środki trwałe były modernizowane. Zwrócono jednocześnie uwagę, że par. 6 cytowanego rozporządzenia odnosi się do wyceny podatnika, a nie biegłego.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do brzmienia par. 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. wskazał ponadto, że z bezspornych ustaleń faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że środki trwałe nie były przez skarżącego wytworzone, wykonane sposobem gospodarczym lub w jego zakładzie.

Skład orzekający nie podzielił również stanowiska skarżących, co do różnic czasowych, formalnoprawnych oraz podmiotowych występujących między nabyciem Zakładu "P." w drodze kupna, a datą "podwyższenia kapitału zakładowego". Argumentacja strony nie uwzględnia bowiem treści, zawartego między Danutą M. i Ewą G. a wspólnikami spółki cywilnej C. - Grzegorzem M. i Markiem G., porozumienia z dnia 31 lipca 1992 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w tej właśnie dacie nastąpiło wniesienie przedmiotu umowy kupna - sprzedaży do spółki tytułem wkładu. Późniejsze porozumienie z dnia 30 sierpnia 1992 r. potwierdziło jedynie fakt wniesienia wkładu i zawierało wycenę majątku wspólnego wspólników opartą na opinii biegłego.

Ustosunkowując się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia par. 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych, Sąd wyjaśnił, że wskazane przepisy zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Wartość początkową spornych środków trwałych ustalono zgodnie ze wskaźnikiem udziału wartości poszczególnych środków w wartości łącznej Zakładu w kwocie wskazanej w akcie notarialnym. Następnie dokonano przeszacowania tych wartości stosownie do dyspozycji par. 9 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. ustalając wartość początkową środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995 r. Umorzenie za lata 1992 - 1993 przyjęto w kwocie wynikającej z odpisów dokonanych przez podatników, natomiast za 1994 r. w kwocie ustalonej decyzją z dnia 12 lutego 1999 r., której zgodność z prawem została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2001 r., I SA/Gd 479/99.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Danuta i Grzegorz M. wnieśli o jego zmianę poprzez uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który je wydał. Ponadto zażądali zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania sądowego, to jest:
2. a. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,
3. b. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - polegające na rozstrzygnięciu o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tę kwestię,
4. 2. naruszenie prawa materialnego, to jest:

a/ niewłaściwe zastosowanie par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., b/ błędną wykładnię par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., c/ a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zasadniczo powtórzyła prezentowaną wcześniej argumentację.

W ocenie skarżących decyzje Izby Skarbowej w G. z dnia 22 maja 1997 r. potwierdziły prawidłowość przyjętej przez nich wartości początkowej środków trwałych. Ponowne rozstrzyganie tej kwestii w zaskarżonej decyzji prowadzi do podważenia zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 128 Ordynacji podatkowej/ i powoduje pojawienie się w obrocie prawnym sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć, które w całkowicie odmienny sposób określają wartość początkową tych samych środków trwałych, w oparciu o ten sam stan prawny i faktyczny. Okoliczność taka stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o jakiej mowa w art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że pozbawienie skarżących nabytego wcześniejszą decyzją prawa do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych w określonej wysokości /uprawnienie o charakterze ciągłym/ należy uznać za sprzeczne z zasadą praw nabytych.

Skarżący ponownie zwrócili uwagę na różnice formalnoprawne, podmiotowe, przedmiotowe i temporalne istniejące między zakupem udokumentowanym aktem notarialnym a podwyższeniem kapitału zakładowego. Ich zdaniem fakt zawarcia w dniu 31 lipca 1992 r. porozumienia w sprawie oddania zakładu w nieodpłatny zarząd pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Gdyby intencją wspólników było wniesienie Zakładu aportem do spółki już w dniu 31 lipca 1992 r., to wyraziliby to wprost we wspomnianym porozumieniu i nie zawieraliby kolejnego porozumienia dotyczącego wniesienia wkładów.

Skarżący, odwołując się do brzmienia par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r., wskazali, że przesłanką zastosowania wyceny może być zarówno modernizacja, jak i niemożność dokonania wyceny w sposób przewidziany w par.

5. Małżonkowie M. wyrazili przekonanie, że z uwagi na formę nabycia /aport/ środków trwałych, nie było możliwe określenie ich wartości początkowej zgodnie z par. 5 ust. 2 i należało w tej sytuacji zastosować par. 5 ust. 4.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ odwoławczy podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko podkreślił, że porozumienie z dnia 31 lipca 1992 r. dotyczące przekazania prawa współwłasności Zakładu w nieodpłatny zarząd wspólnikom spółki cywilnej świadczy niezbicie o tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa została nabyta na potrzeby prowadzonej przez Grzegorza M. i Marka G. działalności gospodarczej.

Ponadto zaakcentowano, że z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. nie wynika uprawnienie do odstąpienia od zasady określonej w par. 5 ust. 1 pkt 1, w sytuacji, gdy nabyty w drodze kupna środek trwały został następnie wniesiony w postaci wkładu do spółki cywilnej. W rozpatrywanym przypadku czynnikiem pierwotnym umożliwiającym podwyższenie wkładu spółki C. o wartość Zakładu był zakup za określoną cenę wskazaną w akcie notarialnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skarżący w pierwszym rzędzie zarzucili w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 2 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu o wysokości wartości początkowej środków trwałych, pomimo funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznych rozstrzygających już tę kwestię.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. skarżący kwestionują uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe środki trwałe zostały nabyte w drodze kupna, albowiem porozumienie dotyczące wniesienia wkładów było jedynie potwierdzeniem wniesienia wkładów na podstawie porozumienia z dnia 31 lipca 1992 r.

Wbrew twierdzeniom skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niniejszej nie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak również jego oceny. Tym samym nie naruszone zostały przepisy art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Problem w zakresie stanu faktycznego sprowadza się w istocie rzeczy do skutków podatkowych, jakie wiążą się z nabyciem Zakładu "P." przez wspólników spółki cywilnej wraz z małżonkami. Fakt wspólnego nabycia środków trwałych - spowodowany stosunkami majątkowymi pomiędzy małżonkami - nie powodował negatywnych skutków w zakresie praw i obowiązków podatkowoprawnych. Okoliczność, że skarżący nabył dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej określone składniki majątkowe wspólnie z małżonką nie pozbawiła go prawa do ujęcia zakupionych przedmiotów w ewidencji środków trwałych oraz dokonywania z tytułu ich stopniowego zużycia odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wartość początkowa środków trwałych powinna być ustalona w oparciu o cenę ich nabycia wynikającą z umowy kupna, nie zaś na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, opartego o wcześniej wydane decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992 i 1993, stwierdzić należy, iż zarzut ten jest niezasadny. Przedmiotowymi decyzjami kwestia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych nie została bowiem w sposób definitywny rozstrzygnięta. Organ odwoławczy przyznał wprawdzie skarżącym prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów lat 1992 i 1993 amortyzacji środków trwałych w kwocie ustalonej przez skarżących, to jest na podstawie wartości początkowej określonej w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy, to nie oznacza to jednak, iż organ decyzjami tymi potwierdził słuszność stanowiska skarżących w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Mieć bowiem należy na względzie to, że decyzje te zostały wydane na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może uwzględnić skargę tylko w całości do dnia wyznaczenia przez sąd terminu rozprawy.

Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że powodem wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w tym trybie był fakt zakwestionowania w całości odpisów amortyzacyjnych, jako kosztu uzyskania przychodu, zamiast dokonania z urzędu wyliczenia tych odpisów, uwzględniającego treść par. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Podkreślić wypada, wbrew wywodom skarżących, że w decyzjach wydanych na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie stwierdzono, iż wartość początkowa środków trwałych została ustalona w sposób prawidłowy.

Przede wszystkim jednak w kontekście tak postawionego zarzutu - opartego na naruszeniu zasady res iudicata - podnieść trzeba, że tożsamość sprawy zachodzi w przypadku, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy /por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., I SA/Ka 1458/99 - Lex nr 47122 oraz wyrok z dnia 20 stycznia 1999 r., III SA 6434/97 - Lex nr 37852/. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego.

Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych /por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05 - Lex nr 173287/. Z tym samym przedmiotem będziemy mieli do czynienia, gdy sprawa będzie dotyczyła tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Nie zachodzi tożsamość sprawy, jeżeli w grę wchodzi ten sam tytuł podatkowy, lecz za inne okresy - tak jak w niniejszej sprawie, gdzie skarżący powołuje się na rozstrzygnięcia organów za wcześniejsze lata podatkowe /1992 i 1993/. Za niezasadny zatem należało uznać zarzut naruszenia zakazu powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy bowiem w zaistniałym stanie faktycznym podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe stanowił odrębne sprawy podatkowe.

Skarżący w skardze postawili także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie par. 5 ust. 1 pkt 1 oraz par. 5 ust. 2 rozporządzenia, błędną wykładnię par. 6 rozporządzenia, a w konsekwencji tych naruszeń niewłaściwe zastosowanie art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Odnosząc się do powołanych zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z par. 5 ust. 1 rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5, oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia - koszt wytworzenia, natomiast w razie nabycia w drodze spadku lub darowizny - wartość rynkową w dniu nabycia. Z powołanego unormowania wynikają zatem trzy podstawowe sytuacje pozwalające na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, a mianowicie nabycie w drodze umowy sprzedaży, wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie oraz uzyskanie własności poprzez spadkobranie lub darowiznę. Za cenę nabycia w myśl ust. 2 omawianego paragrafu uważa się cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła, montażu itp.

W świetle zaś par. 6 rozporządzenia, jeżeli ustalenia wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych bądź ich części, nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji, nie można dokonać w sposób określony w par. 5 ust. 1-4 lub środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji, za wartość początkową tego środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. Przepis par. 5 ust. 4 zdanie ostatnie stosuje się odpowiednio.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika - jak słusznie podkreślił to Sąd pierwszej instancji - że przedmiotowe środki trwałe nie były wytworzone przez skarżącego we własnym zakresie, a były zakupione na podstawie stosownej umowy cywilnoprawnej. Brak zatem było podstaw prawnych do innej niż wynikającej z par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wyceny wartości początkowej, a zwłaszcza ustalenia wartości początkowej przy pomocy biegłego.

Dokonując wykładni przepisu par. 6 rozporządzenia podnieść przede wszystkim należy, że przepis ten stanowi uzupełnienie par. 5, rozszerza on katalog przypadków ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Przewiduje dwie sytuacje - na wypadek niemożności dokonania ustalenia wartości początkowej w sposób określony w par. 5 ust. 1-4 oraz, gdy środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji. Wskazać należy, że pierwszy z tych przypadków dotyczy środków trwałych nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji. W tym też wypadku za wartość początkową środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. Zwrot stanowiący, o uwzględnieniu cen przedmiotu z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji potwierdza, że par. 6 - poza modernizacją środka trwałego - nie obejmuje swą treścią ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego lub wytworzonego w okresie po założeniu ewidencji.

W stanie faktycznym sprawy nie doszło do nabycia środków trwałych przed datą założenia ewidencji, jak i środki te nie były modernizowane. Tak więc brak było podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym par. 6 omawianego rozporządzenia. Sposób nabycia przedmiotowych środków trwałych przez skarżącego w pełni uprawniał organy podatkowe do ustalenia wartości początkowej poprzez przyjęcie ceny nabycia z umowy sprzedaży.

Podkreślenia wymaga, że zaistnienie możliwości ustalenia wartości początkowej w oparciu o par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia eliminuje stosowanie jego par.

6. Nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w okolicznościach sprawy istniała możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych w oparciu o cenę nabycia Zakładu "P.", przy zastosowaniu klucza podziału wartości Zakładu na poszczególne składniki majątkowe.

Sąd pierwszej instancji dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył prawa. W konsekwencji powyższego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów par. 5 ust. 1 pkt 1, par. 5 ust. 2 oraz par. 6 rozporządzenia, jak również powiązanych z nimi art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 10 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.