Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 413/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3359/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 8 września 2011 r., nr IPPB5/423-542/11-5/IŚ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem hiszpańskiej spółki D. S.A. ("Spółka", "Centrala"), stanowiącym zakład w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979r. (Dz.U. z 1982r. Nr 17, poz. 127) – dalej: "umowa polsko-hiszpańska". Od całości dochodów osiąganych w Polsce Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu według polskich przepisów podatkowych. Do Oddziału przypisywane są przychody i koszty ponoszone przezeń w związku z prowadzoną działalnością.

Skarżący prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Natomiast różnice kursowe rozpoznaje według art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"). Skarżący planuje dokonywanie do Centrali różnego rodzaju płatności w EUR, związanych m.in. z kosztami ogólnego administrowania, oddelegowaniem do Polski pracowników, opłatami za gwarancje bankowe udzielane za pośrednictwem Centrali przez banki hiszpańskie, periodycznymi opłatami za ubezpieczenia zawierane za pośrednictwem Centrali, itp. Płatności te kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodu generowanego przez Oddział. Przepływy finansowe, z uwagi na ich wykonywanie w walucie obcej oraz różnicę czasową pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej płatności, skutkują powstaniem różnic kursowych.

Ponadto, na potrzeby bieżącej działalności Centrala może przekazać do dyspozycji Oddziału środki finansowe, zarówno w walucie obcej, jak i w PLN. Jednakże wyrażenie wartości przekazanych środków, potwierdzanie salda oraz zwrot tychże środków każdorazowo będzie następować w EUR. Skarżący wyjaśnił, że wyrażenie dofinansowania w EUR, jeżeli uzyskanie samych przezeń środków następuje w PLN, ma charakter denominacji walutowej, co znaczy iż jest on uprawniony do otrzymania równowartości określonej kwoty EUR. Ponieważ Oddział prowadzi księgi rachunkowe w walucie polskiej, powyższe przepływy pieniężne będą powodować powstawanie różnic kursowych, zarówno w przypadku zwrotu w walucie obcej "dofinansowania" uzyskanego w tej samej walucie od Centrali, jak też dofinansowania uzyskanego w PLN, jeśli wartość podlegająca zwrotowi ustalana jest przez referencję do waluty obcej. Skarżący zadał następujące pytania:

1. 1) czy różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstające w związku z płatnościami do Centrali wydatków mających charakter kosztów uzyskania przychodu mają charakter różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. i tym samym stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez Oddział?
2. 2) czy różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstające w związku ze zwrotem przekazanych do dyspozycji Oddziału przez Centralę pewnych środków pieniężnych w walucie obcej mają charakter różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p. i tym samym stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu uzyskanego przez Oddział?
3. 3) czy przychody i koszty powstające w związku z różnicą na moment spłaty wartości środków pieniężnych przekazanych przez Centralę do dyspozycji Oddziału w walucie polskiej, denominowanych w walucie obcej i zwracanych w walucie obcej, stanowią przychody i koszty podatkowe, o których mowa odpowiednio w art.
4. 12. ust 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.?

W kwestii ujętej w pyt.

1) Skarżący zajął stanowisko, że różnice kursowe powstające w związku z płatnościami do Centrali pozycji stanowiących koszty uzyskania przychodów, mają charakter różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Tym samym stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu Oddziału. Skarżący stwierdził, iż oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, będąc jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo częścią tej spółki. Wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką i jej oddziałem dokonują się zatem w ramach jednego podmiotu. Podkreślił, że z treści art. 7 umowy polsko-hiszpańskiej Skarżący wywiódł, iż na potrzeby rozliczeń podatkowych przepis ten kreuje swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą Oddział jest rozliczany jak odrębny podatnik, chociaż podatnikiem jest Spółka. Rozliczając Oddział będący zakładem wskazać należy wygenerowane przez niego przychody, a następnie pomniejszyć je o koszty podatkowe, czyli koszty alokowane do przychodów Oddziału. Odzwierciedleniem przepisów umowy polsko-hiszpańskiej jest art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w świetle którego Spółka poprzez Oddział jest podatnikiem na gruncie tej ustawy, a także przepisy czyniące przedmiotem opodatkowania dochód (przychód) bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Oznacza to, że na potrzeby ustalenia dochodu Oddziału w Polsce, wszelkie przychody i koszty podatkowe będą rozliczane na zasadach analogicznych do zasad, jakimi kierują się podatnicy będący rezydentami podatkowymi Polski. Tym samym, Skarżący powinien zatem rozliczać koszty i przychody podatkowe działając "jak" (nie "jako") odrębny podmiot także w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz Centrali. Różnice kursowe powstające z tytułu rozliczeń nabytych usług między Oddziałem a Centralą stanowią odpowiednio przychody i koszty podatkowe. Skarżący odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślając, iż różnice kursowe nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że płatności dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt.

2) Skarżący stwierdził, że same środki otrzymane od Centrali są jego przychodem podatkowym i analogicznie – ich zwrot nie uprawnia do potrącenia kosztów. Nie przesądza to jednak, czy dane przesunięcie nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Skoro bowiem Spółka rozliczając się z przychodów osiągniętych na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, rozlicza je stosując fikcję prawną, że zakład jest odrębnym podatnikiem, o powstaniu różnic kursowych każdorazowo decydować będzie art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, w przypadku środków w walucie obcej otrzymywanych jako "dofinansowanie" z Centrali, sytuacja jest analogiczna do otrzymania kredytu lub pożyczki w walucie obcej. Odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy o różnicach kursowych (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.). Chociaż expressis verbis nie jest to pożyczka (stronami dofinansowania nie są dwa różne podmioty), potraktowanie środków otrzymanych z Centrali w sposób analogiczny do pożyczki jest uzasadnione, jako że dochodzi do przesunięcia środków, które nie są przychodem Oddziału. W przypadku Oddziału przychód powstaje, jeżeli zwrócona kwota dofinansowania jest niższa niż kwota otrzymana od Centrali. Jeżeli zaś spłacana kwota jest wyższa niż otrzymana z Centrali – różnica będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wskazują dwa momenty, istotne dla dofinansowania udzielonego przez Centralę, tj. chwilę jego otrzymania i spłaty. Zmiany wartości dofinansowania między tymi momentami powodują powstanie przychodów lub kosztów w znaczeniu podatkowym. Jeżeli zatem wskutek zmiany kursów otrzymana i zwracana kwota dofinansowania przeliczona w walucie polskiej różnią się, Oddział będzie zobowiązany rozpoznać ujemne lub dodatnie różnice kursowe w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p.

Spółka zajęła także analogiczne stanowisko w zakresie pyt. 3). W ocenie Spółki, przychody i koszty powstające w związku z różnicą, na moment spłaty, wartości środków pieniężnych w walucie polskiej przekazanych Oddziałowi przez Centralę, denominowych w walucie obcej i zwracanych w walucie obcej, stanowią przychody i koszty podatkowe w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 10 i art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r. organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego.

Odwołując się do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 5 i art. 7 umowy polsko-hiszpańskiej oraz art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ interpretacyjny za istotną uznał okoliczność, że utworzenie na terytorium Polski zakładu nie powoduje powstania tu nowego podmiotu podatkowego. Podmiotem takim pozostaje zagraniczny przedsiębiorca. Oddział nie jest więc samodzielnym podmiotem podatkowym, odrębnym w stosunku do Spółki macierzystej z siedzibą w Hiszpanii, stanowiąc jedynie jej organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami Spółki. Istnienie polskiego zakładu Spółki hiszpańskiej daje Polsce prawo opodatkowania zysków Oddziału na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Punktem wyjścia do oceny, jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę), a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów i pełnych kosztów Spółki poniesionych w związku z działalnością jej Oddziału.

Obciążenie Oddziału kosztami poniesionymi przez Centralę w związku z jego działalnością umożliwia art. 7 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej. Zagraniczny przedsiębiorca, prowadząc w Polsce działalność za pomocą zakładu, obowiązany jest prowadzić oddzielną rachunkowość.

W ocenie organu, wewnętrzne rozliczenia finansowe pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) i jej położonym w Polsce zakładem (Oddziałem) nie wywołują skutków w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Organ uznał, że w zakresie pytania 1 - w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym, a do takich należy przekazywanie środków finansowych na pokrycie opisanych we wniosku kosztów uzyskania przychodów alokowanych do oddziału, a poniesionych przez centralę - oddział nie może osiągać przychodów, ani też ponosić kosztów z tytułu różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania 2 - za rozliczenia wewnętrzne oddziału i centrali - organ podatkowy uznał również operacje związane z udzieleniem/spłatą dofinansowania w walucie EUR. Takie dofinansowanie nie może być utożsamiane z udzieleniem/spłatą pożyczki, gdyż ten sam podmiot nie może sobie udzielać pożyczek (kredytów). W konsekwencji oddział dokonując spłaty w EUR przedmiotowego dofinansowania nie jest uprawniony do ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, organ zauważył przy tym, że żaden przepis nie zezwala na stosowanie analogii dla ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. tj. na zasadach jak przy spłacie pożyczki (kredytu) do innego typu zdarzeń;

Odnośnie zaś pytania 3 - według organu podatkowego - nie można utożsamiać spłaty do centrali dofinansowania waloryzowanego kursem waluty obcej ze spłatą kredytu/pożyczki waloryzowanych kursem waluty obcej. Organ podatkowy podkreślił, iż z uwagi na fakt, że Strona przeciwna nie będzie dokonywała spłaty ani pożyczki, ani kredytu waloryzowanych kursem waluty obcej, wobec tego przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. nie znajdą tu zastosowania. Zatem w ramach wewnętrznych rozliczeń oddziału z centralą - oddział przy spłacie dofinansowania waloryzowanego kursem waluty obcej nie będzie uprawniony do ustalenia przychodów czy kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyżej określonych przepisów ustawy.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 15a u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1-3 umowy polsko-hiszpańskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z płatnościami do Centrali wydatków o charakterze kosztów uzyskania przychodu, nie mają charakteru różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. i tym samym nie stanowią przychodu lub kosztu uzyskania przychodu Oddziału oraz art. 15a u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 umowy polsko-hiszpańskiej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z dokonywanym w walucie obcej zwrotem środków pieniężnych w walucie obcej przekazanych przez Centralę do dyspozycji Oddziału nie mają charakter różnic kursowych, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p., i tym samym nie stanowią przychodu lub kosztu uzyskania przychodu Oddziału, a także art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż przychody i koszty powstające w związku z różnicą, na moment spłaty, wartości środków pieniężnych w walucie polskiej przekazanych przez Centralę do dyspozycji Oddziału, denominowanych w walucie obcej i zwracanych w walucie obcej, nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych, o których mowa w tych przepisach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd jedynie w części podzielił stanowisko Skarżącej.

Zdaniem Sądu, w przypadku różnic kursowych, których powstanie Skarżący wiązał z alokowaniem do Oddziału kosztów poniesionych przez Centralę, a następnie zwracanych przez Oddział, zasadne było odwołanie się do art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko-hiszpańskiej.

Sąd podzielił zgodny w tym zakresie pogląd stron, że Oddział i Spółka nie są odrębnymi podmiotami. Opisane przez Skarżącego płatności istotnie są zatem płatnościami dokonywanymi w ramach jednego podmiotu; mają charakter rozliczeń wewnętrznych.

W ocenie Sądu, w omawianym przypadku okoliczność ta nie może mieć jednak decydującego znaczenia, a to z uwagi na przyjęte w art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej założenie, zgodnie z którym ustalając zyski zakładu należy czynić to tak, jakby zakład ten był samodzielnym podmiotem – także w stosunkach ze spółką macierzystą.

Założenie to powinno być rozumiane w ten sposób, że jeżeli w świetle przepisów u.p.d.o.p. określone przysporzenie lub koszt stanowiło przychód lub koszt uzyskania przychodów, ustalając zysk zakładu należy przysporzenie to lub koszt uwzględnić tak, jak gdyby zostało przez zakład uzyskane lub poniesione. W tym zakresie, zgodnie z wynikającą z art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej fikcją odrębności zakładu i spółki macierzystej, koszt uzyskania przychodu przypisanego Oddziałowi, uiszczany na rzecz Centrali, należy więc traktować jak koszt poniesiony przez Oddział na rzecz innego (odrębnego) podmiotu, w przypadku którego mogłoby dojść do powstania różnic kursowych. Skoro zaś, jak podał Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji, między dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej płatności występują różnice w wartości waluty, możliwe jest powstanie różnic kursowych, które w rezultacie będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów przypisanych do Oddziału.

Innymi słowy, w omawianym przypadku przypisanie Oddziałowi przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych wynika z faktu, iż traktowane są one jak pozostałe przychody i koszty przypisane Oddziałowi z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 7 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej. Skoro w świetle art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. płatności o charakterze kosztowym dokonywane na rzecz innych podmiotów mogą skutkować powstaniem różnic kursowych, postanowienia zawarte w art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko-hiszpańskiej nakazują powyższe przepisy polskiej ustawy podatkowej stosować także do działającego w Polsce zakładu spółki hiszpańskiej. Okoliczność, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Centrala i Oddział są tym samym podmiotem (podatnikiem) nie ma zatem decydującego znaczenia, ponieważ obowiązek uwzględniania zysków Oddziału tak, jak gdyby samodzielne osiągał przychody i ponosił koszty, wynika z postanowień umowy polsko-hiszpańskiej, pozwalającej opodatkować Polsce zyski Spółki osiągane tu poprzez jej Oddział.

W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z dokonywanymi do Centrali płatnościami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów Oddziału, zaliczyć należy odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów Oddziału.

Kwestionując to stanowisko organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko-hiszpańskiej oraz art. 15a ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 a ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 7 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez niezasadne przyjęcie, że dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z dokonywanymi do spółki płatnościami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów oddziału, zaliczyć należy odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów oddziału.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Są Administracyjny, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że uzyskanie przychodu przez podatnika zawsze jest wynikiem określonych czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach obrotu gospodarczego. Różnice kursowe powstają przy realizacji zobowiązań wynikających z takich czynności. Sąd uznając, iż koszt uzyskania przychodu przypisany oddziałowi, uiszczany na rzecz centrali, należy traktować jak koszt poniesiony przez oddział na rzecz innego (odrębnego) podmiotu, nie wyjaśnia jaką konkretnie czynność cywilnoprawną miałoby odzwierciedlać to poniesienie kosztu przez oddział na rzecz centrali. Sam wewnętrzny sposób rozliczenia kosztów nie może kreować czynności cywilnoprawnych, jako że oddział i centrala to ten sam podmiot cywilnoprawny. W rezultacie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, fakt, iż alokacja kosztów ma wyłącznie charakter operacji technicznej dokonywanej w ramach jednego podmiotu i w żadnej mierze nie odzwierciedla czynności cywilnoprawnej, przesądza o tym, iż dodatnie i ujemne różnice kursowe powstające w związku z dokonywanymi do centrali płatnościami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów oddziału nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów oddziału.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W spornym zakresie sprawy niniejszej opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności finansowe wykonywane były w ramach osoby prawnej – D. S.A. – pomiędzy jej centralą w Hiszpanii a oddziałem w Polsce. Przepływu środków finansowych w osobie prawnej nie można trafnie ocenić jako sensu stricte zawieranie i wykonywanie umów prawa cywilnego. Ponadto, jeżeli spółka kapitałowa – obejmująca strukturalnie centrale i oddział – dokonywała czynności prawa cywilnego, to przychód i koszty wynikające z tej czynności dotyczyły spółki, natomiast kwestią następną dopiero była ocena, czy faktycznie odnosić je można do centrali czy też do oddziału spółki. Także i "alokacja" przychodów/kosztów pomiędzy centralą a oddziałem spółki nie stanowiła czynności prawa cywilnego pomiędzy różnymi/odrębnymi podmiotami tego prawa. Z tego powodu przesunięć środków finansowych pomiędzy centralą i oddziałem spółki nie można zasadnie uznać za dokonywanie czynności prawa cywilnego opisanych w art. 15a u.p.d.o.p.

Jeżeli więc nawet w wewnętrznych rozliczeniach pomiędzy centralą i oddziałem spółki wykorzystywane były waluty obce i z tej przyczyny miały na nie wartościowy zmieniające się wpływ kursy waluty, nie dochodziło do powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., a więc nie ma przedmiotu oceny ewentualnego przyporządkowywania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych do oddziału spółki, i to niezależnie od konstatacji, że funkcjonował on jako zakład tej spółki w rozumieniu powoływanej w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji, przedstawiając powyższe oceny prawne, które dopomóc mogą w doprowadzeniu w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.