Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. /I SA/Łd 420/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Grażyny B. i Zbigniewa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 11 grudnia 2003 r., określającą Grażynie i Zbigniewowi B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 26.337,40 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku ustalenia, że skarżący Zbigniew B. zaniżył dochód do opodatkowania za rok 1997 o kwotę 20.000 zł poprzez niezgłoszenie do opodatkowania uzyskanego przez niego dochodu z tytułu prac zleconych - projektowych i nadzorczych, wykonanych w roku 1997 na rzecz osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykonywanie prac zleconych przez Zbigniewa B. miało charakter powtarzalny i było realizowane w latach 90-tych do 2000 r. włącznie, a zatem nosiło cechy nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że zaniżenie przez Zbigniewa B. dochodu do opodatkowania wynika zarówno z kwoty oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym oraz wyjaśnień skarżącego, w których potwierdza, że część zgromadzonych środków stanowią nieopodatkowane wpływy z tytułu wynagrodzeń za prace zlecone. W latach od 1996 do 2000 skarżący nie wykazał do opodatkowania przychodów w łącznej kwocie 300.000 zł, co oznacza rocznie kwotę niemal 43.000 zł. Za przychód, który nie został opodatkowany, przyjęto najniższą kwotę, a obiektywnym kryterium wysokości przychodów jest kwota zgromadzonych oszczędności. Skoro skarżący w roku 1997 nie osiągał przychodów z innych niż wskazane w zeznaniu podatkowym oraz ujawnionych w postępowaniu kontrolnym źródeł, to, zakładając systematyczność i analogiczny zakres prac, należy uznać, że jego przychody z prac zleconych rocznie przekraczały kwotę 20.000 zł, na którą skarżący wskazuje w odwołaniu. Również przelew w kwocie 17.507 zł, na który powoływał się skarżący, była to wpłata własna, dokonana przez samego podatnika.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. Decyzji zarzucono naruszenie art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że ustalenia niezgłoszenia dochodu do opodatkowania poczyniono jedynie w oparciu o przesłuchanie w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i w sprawie brak jest jakichkolwiek innych dowodów, że skarżący osiągał dodatkowy dochód w kwocie 20.000 zł. W sprawie nie zbadano, o jakie konkretnie prace zlecone chodzi, na czyją rzecz, jakie były rzeczywiste honoraria i czy w ogóle były. Zeznania w ABW złożone zostały pod wpływem strachu o bezpieczeństwo skarżącego i jego rodziny. Skarżący wskazał też, że decyzja określająca zobowiązanie za 1997 rok została wydana z naruszeniem art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie to uległo przedawnieniu.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, stwierdził, że podstawowym zarzutem skargi jest to, że rozstrzygnięcie organów zostało oparte na oświadczeniach złożonych przed funkcjonariuszem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz w toku kontroli skarbowej i zaniechaniu dalszego postępowania dowodowego. Sąd I instancji zauważył, że oceniając materiał dowodowy w niniejszej sprawie organy przyjęły, iż oświadczenia złożone w powołanych okolicznościach miały decydujące znaczenie - wnioski te były uprawnione, bowiem skarżący był całkowicie konsekwentny co do tego, jakiego rodzaju prace wykonywał nie zgłaszając do opodatkowania osiągniętych w związku z nimi przychodów. Stwierdził wprost, że chodzi o prace projektowe i nadzorcze przy budowie linii telekomunikacyjnych. Skarżący wskazał również okres powyższej działalności, osiągane przychody /z rozróżnieniem na lepsze i gorsze okresy/, podał, że zleceniodawcami były osoby fizyczne, wskazał też moment, w którym zaprzestał wykonywania tych prac. Skarżący jednoznacznie też oświadczył, że uzyskane w ten sposób dochody nie były przez niego zgłoszone do opodatkowania. Mając za podstawę tak szczegółowe, konsekwentne, logiczne i kompletne oświadczenia skarżącego, organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia ich za podstawę poczynionych ustaleń faktycznych, a ocena znaczenia tych oświadczeń korzysta w pełni z zasady swobodnej oceny dowodów. W sytuacji rozpoznawanej sprawy trafna staje się ocena, iż uzyskane oświadczenia skarżącego wyczerpują zakres pojęcia dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy.
Odnośnie twierdzenia skarżącego, iż jego zeznania w ABW zostały złożone pod wpływem strachu, Sąd I instancji zauważył, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie, bowiem przeciwko skarżącemu nie toczyło się postępowanie karne, a jedynie postępowanie w trybie art. 39 ustawy o ochronie informacji niejawnych zmierzające do ustalenia, czy skarżący daje rękojmię zachowania tajemnicy. Nadto, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż skarżący działał pod wpływem strachu, to nie wiadomo, dlaczego ów strach miałby wpływać na niego w ten sposób, iż - obowiązany do mówienia prawdy - zeznawał w sposób oczywisty nieprawdę. Tylko taka, nieprawdopodobna i słusznie odrzucona przez organy, konstatacja mogłaby spowodować odmowę uwzględnienia przedmiotowych zeznań skarżącego.
Nie jest także trafny zarzut nieustalenia konkretnych zleceniodawców i wysokości honorariów skarżącego. W zeznaniach swych stwierdził on wprost, iż nie pamięta nazwisk ani adresów osób, dla których wykonywał nieopodatkowane prace zlecone - nie może zatem wyciągać korzystnych dla siebie wniosków z braku przeprowadzenia dowodów, które za jego przyczyną stały się niemożliwe do przeprowadzenia. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, rzetelnie oceniły wszystkie dowody ujawnione w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, iż wniosek, skierowany do Sądu, o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, jest błędny, bowiem brak podstaw prawnych do przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Skarżący nie ma także racji wywodząc, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazany w skardze art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, bowiem decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny i do takich decyzji zastosowanie ma przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zobowiązania za rok podatkowy 1997 bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek uiszczenia spornego podatku po doręczeniu decyzji organu I instancji, tj. w grudniu 2003 r.
- 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Szymona B. - skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego /art. 174 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez błędną wykładnię art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia za podstawę swoich ustaleń faktycznych wyłącznie oświadczeń skarżącego bez konieczności zebrania innego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik wycofuje się ze swoich oświadczeń, jak w niniejszej sprawie, należy wnikliwie zbadać sprawę i zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej przesłuchanie strony jest dowodem ostatecznym po wyczerpaniu innych środków dowodowych. Nie można też się zgodzić z tym, że niepamięć skarżącego unicestwia możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Autor skargi wskazuje, iż sprawdzenie, czy Zbigniew B. wykonywał prace projektowe, nie nastręcza żadnych trudności, bowiem prace projektowe mają materialny kształt /mapa, uzgodnienia geodezyjne/ i są składowane w Biurze Inwestycji Dyrekcji Okręgu TP - zawierają one oczywiście podpis autora. Wystarczało zwrócić się o ich udostępnienie i okazałoby się, czy skarżący wykonywał te prace i czy miały one taką wartość, jak podaje w swoich oświadczeniach. Podobnie wygląda sytuacja w przypadku prac zleconych w postaci nadzoru inwestorskiego. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak takiego postępowania dowodowego, zadowalając się wyłącznie oświadczeniami Zbigniewa B., co stanowi naruszenie prawa materialnego w postaci powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymuje też, iż składając zeznania przed funkcjonariuszami ABW działał pod wpływem strachu - lęk ten nie był związany z grożącą odpowiedzialnością karną, lecz z lękiem o utratę pracy. Skarżący dodaje też, iż przesłuchujący go pracownik UKS doradzał mu, by powiedział tak samo jak w ABW, wówczas bowiem nie zapłaci podatku w wysokości 75% od nieujawnionych źródeł dochodu, tylko 40% podatku dochodowego.
- 6. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu małż. B. skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
Przed ustosunkowaniem się do zasadności przywołanych podstaw skargi kasacyjnej przypomnieć należy, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia a więc służy do kontroli tych orzeczeń dokonywanej w granicach zakreślonych przez podstawy i wnioski tego środka, jako że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Ponawiając w skardze kasacyjnej zarzuty zamieszczone uprzednio w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej od ostatecznej decyzji podatkowej, strona skarżąca domagała się ponownej kontroli legalności decyzji podatkowej a więc w istocie domagała się apelacyjnej a nie kasacyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia gdyż oczekiwała, że Naczelny Sąd Administracyjny ponowi funkcje procesowe Sądu I instancji.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została - według jej autora - oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Jednakże, wbrew opinii strony - podnoszone zarzuty naruszenia art. 180 par. 1, art. 187 par. /strona nie wskazała, który z paragrafów tego przepisu Sąd I instancji naruszył/, art. 191, jak i art. 199 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić naruszenia przepisów prawa materialnego. Z istoty swojej normy te należą do przepisów proceduralnych gdyż regulują sposób prowadzenia postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Uwzględniając tylko aspekt formalno-redakcyjny znajdują się one w dziale IV Ordynacji podatkowej o tytule "Postępowanie podatkowe", co wskazuje nie tylko na to, iż normy tam zawarte mają przede wszystkim charakter proceduralny, ale przede wszystkim na to, że przepisy te stosują w swoim postępowaniu organy podatkowe.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej przewiduje art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak jednak wskazano wyżej, przepisy postępowania, których naruszenie autor skargi zarzuca Sądowi I instancji, są stosowane w postępowaniu podatkowym, a więc przed organami administracji. Przepisów tych nie stosują natomiast sądy administracyjne - postępowanie przed tymi sądami reguluje bowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powyższej ustawy jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 180 par. 1, art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 36/.
Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku jako ustalony przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobligowany był przyjąć stan faktyczny zaakceptowany w zaskarżonym wyroku /Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04/.
Prawomocnie ustalone zostało zatem, że Zbigniew B. zaniżył dochód do opodatkowania przez niezgłoszenie do opodatkowania uzyskanego dochodu z tytułu wykonanych prac zleconych - projektowych i nadzorczych.
Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.