Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 3 listopada 2010 r. oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2004 r.
Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 lipca 2009 r. nr [...] określającą Panu A. S. (dalej powoływanemu również jako Skarżący) wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2004 r. w wysokości 318,00 zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w 2004 r. w ramach prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i akcesoriów samochodowych zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 264,70 zł w związku z podwójnym zewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów nabycia oleju napędowego, tj. raz jako kosztów zaliczonych do towarów handlowych, a drugi raz jako kosztów zużycia oleju napędowego przeznaczonego na potrzeby własne prowadzonej działalności gospodarczej i zaliczenie ich do pozostałych wydatków.
Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży paliw, tj. etyliny 95. etyliny uniwersalnej U 95, oleju opałowego oraz gazu propan - butan. Organ ustalił, iż w okresie marzec - maj 2004 r. poza podatkową księgą przychodów i rozchodów Skarżący zakupił 67.500 l ww. paliw o wartości 139.820,00 zł.
Podstawą do ustalenia faktu pozaewidencyjnego obrotu paliwami w okresie marzec – maj 2004 r. oraz ustalenia wielkości tego obrotu były przede wszystkim zabezpieczone u Skarżącego w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego kartki zapisane odręcznym pismem wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało, że dokumentowały one dostawy paliw z firmy E. Sp. z o.o. oraz innych podmiotów, których nazw nie ustalono.
Odnośnie gazu propan - butan podstawą do ustalenia faktu pozaewidencyjnych operacji gospodarczych i ich wielkości była kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie P. Co., będącej dostawcą gazu do firmy Skarżącego, podczas której ustalono, że firma ta dokonywała na rzecz Skarżącego sprzedaży gazu udokumentowanej jedynie paragonami z kas fiskalnych, co potwierdziły zeznania kierowców firmy P. Co. oraz zabezpieczony zeszyt oznaczony Herbarium, w której firma P. Co. ewidencjonowała sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi.
Decyzją z 3 listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan-butan oraz pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 oraz olejem opałowym. W ocenie organu znalezione u Skarżącego kartki wpięte i uporządkowane według dat dokumentowały dostawy paliw, na które Skarżący nie posiadał faktur zakupu oraz których nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Fakt ten potwierdziły również zeznania W. S. Zdaniem organu, konflikt W. S. z firmą E. nie wpływa na wiarygodność świadka, gdyż jego zeznania zostały potwierdzone dowodami w postaci zabezpieczonych kartek.
W ocenie organu odwoławczego słusznie włączono do akt przedmiotowej sprawy materiału dowodowego zabezpieczonego w trakcie postępowania karno-skarbowego, bowiem zgodnie z treścią art. 181 O.p materiały takie mogą stanowić dowód w sprawie. W odniesieniu do odmowy wiarygodności zeznaniom S. B., J. R. i D. C., którzy zeznawali, że nie podpisywali zabezpieczonych kartek, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego, zeznania te okazały się nieprawdziwe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie miał również obiektywnej możliwości przesłuchania Skarżącego, gdyż mimo wielokrotnych wezwań się nie stawił się on na przesłuchanie, powołując się na zły stan zdrowia. Skarżący został wobec tego wezwany do złożenia wyjaśnień na piśmie, czego jednak nie uczynił.
Organ odwoławczy podkreślił również, że w doręczonym protokole kontroli wskazano, w jakiej części ksiąg podatkowych nie uznaje się za dowód.
W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności ksiąg słusznie określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej w swej decyzji uzasadnił również wybór odpowiedniej metody.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, A. S. podniósł zarzut naruszenia:
- - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie, mimo braku przesłanek;
- - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów;
- - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału oraz pominięcie wniosków trony o przesłuchanie w trybie art. 199 O.p w miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia;
- - art. 180 O.p., poprzez potraktowanie jako dowód w sprawie formularzy WZ, pomimo niezgodnego z prawem ich pozyskania i włączenia do materiału dowodowego;
- - art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodów, które podważają zeznania świadka W. S.;
- - art. 180 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym oraz wniosków płynących z dowolnej interpretacji zeszytów zabezpieczonych w firmie P. Co. oraz dokumentów WZ, do których strona nie miała dostępu;
- - art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 O.p., poprzez niewskazanie, dlaczego organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika w trakcie postępowania;
- - art. 193 § 2, 4 i 6 O.p., poprzez przyjęcie założenia, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i wadliwe, pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg;
- - art. 23 § 1, 2, 3 i 4 O.p., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych;
- - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy jedynie powielił argumentację organu
I instancji, bez ponownej analizy stanu faktycznego.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji.
Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego.
Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji stwierdził, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowiło poczynione przez organy skarbowe stwierdzenie, że Skarżący dokonywał poza ewidencją zakupów i sprzedaży gazu propan - butan, etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95 i oleju opałowego, a w konsekwencji nie zadeklarował z tego tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2004 r.
Zdaniem Sądu, ustalenia organów znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania.
W odniesieniu do pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu propan – butan, fakt ten potwierdzają: zeznania wszystkich pracowników i kierowców firmy P. Co. dowożących gaz oraz zabezpieczony w P. Co. zeszyt oznaczony Herbarium, w którym ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wśród odbiorców gazu w zeszycie P. Co. figurował również Skarżący. Nie budzi również wątpliwości zdaniem Sądu I instancji fakt, iż dostawy gazu od P. Co. dokumentowane paragonami nie były ewidencjonowane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, iż Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu etyliną 95, etyliną uniwersalną U 95 oraz olejem opałowym. Okoliczność tę potwierdzają dowody w postaci kartek zapisanych odręcznym pismem wpiętych i uporządkowanych chronologicznie według dat, dokumentujących dostawy paliw do stacji Skarżącego, na które Skarżący nie posiadał faktur zakupu oraz których nie ewidencjonował w księgach podatkowych. Ustalenia dokonane na podstawie powyższych zapisów potwierdziły również zeznania W. S., który zeznał, iż dokumenty Wz kierowcy wystawiali sobie sami w sytuacji, gdy nie na cały towar w cysternie posiadali fakturę.
W świetle jego zeznań dokumenty te były fikcją i nigdy nie wracały do biura. Organ skarbowy wyjaśnił przy tym, dlaczego te zeznania uznał za wiarygodne. Znajdują one potwierdzenie w zabezpieczonych u Skarżącego kartkach dokumentujący pozaewidencyjny zakup paliwa. Zeznań tych nie podważa zdaniem Sądu konflikt świadka z firmą "E.", w której pracował.
Sąd I instancji nie podzielił twierdzeń Skarżącego, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem i wskazał, że dowody te uzyskano i zabezpieczono w trakcie przeszukania przeprowadzonego w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Dowody te zostały następnie włączone do akt postępowania w sprawie z zastosowaniem właściwej formy procesowej i stanowią one dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdził, że wnioskowanie organu jest zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu przez Skarżącego gazem propan-butan, etyliną, etyliną uniwersalną i olejem opałowym nie jest dowolna oraz znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody pozwalają na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Organy skarbowe należycie też uzasadniły swoje rozstrzygnięcia, wskazując w szczególności na fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
Uzasadnienia wydanych w tej sprawie decyzji zawierają także wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie stwierdził, aby doszło w tej sprawie do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.
Zdaniem Sądu organy podatkowe zapełniły także Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Miał on możliwość składania w toku postępowania swoich wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wobec braku stawiennictwa na wezwanie z uwagi na zły stan zdrowia, organ podjął też bezskuteczną próbę pozyskania pisemnych wyjaśnień Skarżącego. W tych okolicznościach fakt nieprzesłuchania Skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w świetle art. 123, art. 199 O.p. i art. 200 O.p.
W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania obrotu gazem propan-butan było, stosownie do art. 193 § 4 O.p., odrzucenie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji podatkowej za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli, do czego uprawnia art. 290 § 5 O.p.
W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna (zob. uzasadnienie decyzji organu I instancji). Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Sąd I instancji zwrócił uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych dowodach Wz, ryzyko to jest minimalne. Zdaniem Sadu I Instancji w sprawie nie naruszono art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p.
W ocenie Sądu I instancji, decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Odniesienie się organu odwoławczego do ustaleń oraz argumentacji organu I instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji oznacza to, że doszedł ta takich samych wniosków jak ten organ.
Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania; w konsekwencji prawidłowo zastosowano w ocenie tego Sądu wymienione w skardze przepisy art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. po. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec A. S. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P. Co" oraz firmy "E." sp. z o.o., mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organa dostatecznie udowodnione, przy czym, strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych - do akt sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, ponadto posłużono się na potrzeby niniejszego postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięto zaś zeznania tych świadków, którzy potwierdzili, że zabezpieczone "karteczki" i "zeszyty" nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1 O.p., 180 § 1 O.p., 187 § 1 i 2 O.p., 188 O.p., art. 191 O.p.);
2. art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 123 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p. i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na pominięciu wniosku o przesłuchanie A. S. w charakterze strony w stosownym terminie, biorąc pod uwagę jego stan zdrowia, odmowie uwzględnienia wniosku A. S. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." oraz firmy "E." sp. z o.o. w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych w firmie "P. Co" dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia oraz dowodów w postaci "karteczek" zabezpieczonych u skarżącego;
3. art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., 188 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona nie udokumentowała wszystkich transakcji zakupu paliwa oraz jego dalszej odsprzedaży;
4. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. odmowę wiarygodności spójnym ze sobą nawzajem i konsekwentnym zeznaniom świadków S. B., J. R. i D. C., a oparcie się na zeznaniach świadków pozostających w konflikcie z E. sp. z o.o. oraz prywatnych "zapiskach", w tym pracowników i właścicieli firmy "P. Co" i w konsekwencji oddalenie skargi;
5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art, 181 O.p., art. 188, art. 187 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p. i 210 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu.
Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:
- 1. art. 23 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach oraz "karteczkach", mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu paliwem;
- 2. art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów;
- 3. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący obszernie uzasadnił zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w tym zarzut nieprzeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w sposób kompletny i prawidłowy. W ocenie kasatora Sąd I instancji usankcjonował błędy postępowania podatkowego popełnione przez organa, skutkujące wadliwymi ustaleniami faktycznymi. Skarżący obszernie przedstawił przebieg postępowania dowodowego, przywołał fragmenty zeznań świadków, które, jego zdaniem, nie zostały poddane ocenie organu i Sądu, a które to zeznania mają jego zdaniem istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazując na domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych, Skarżący zaprezentował pogląd, zgodnie z którym samo poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrazem tego są przepisy określające procedurę badania ksiąg podatkowych.
W szczególności istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg, mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr3, poz. 116).
Zdaniem skarżącego, dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu, następuje w protokole badania ksiąg. Skarżący podniósł, że organ podatkowy w skarżonej decyzji jedynie zaznaczył, iż księgi uznał za nierzetelne i wadliwe, jednakże nie wykazał w jakim zakresie i za jaki okres odmówił im wiarygodności. Działanie takie, wbrew stanowisku Sądu I instancji, stanowi naruszenie art. 193 § 6 O.p., który wyraźnie wskazuje, iż obalenie domniemania związanego z księgami podatkowymi może nastąpić tylko i wyłącznie w oddzielnym protokole z badania ksiąg. Jeżeli organ nie sporządził takiego protokołu to w żadnym razie nie można założyć, iż księgi nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej.
Ponadto jeżeli nawet organ wykaże w protokole z badania ksiąg, iż księgi są wadliwe i nierzetelne, to nie oznacza, iż nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Księgi takie są rozpatrywane wówczas tak jak inne dowody i podlegają swobodnej ocenie dowodów.
Dostarczenie protokółu badania ksiąg stronie jest jednym z elementów procedury, która może doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie jest przy tym ostatnim etapem tej procedury. Wcześniej bowiem należy zbadać księgi, stwierdzić ich nierzetelność przy dochowaniu trybu z art. 193 §4 — 8 Ordynacji podatkowej i dopiero - jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie - określić ją w drodze oszacowania. Oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 O. p.).
Skarżący powołał się przy tym na wyroki: NSA z 27.10.2005 r. FSK 2438/04; z 11.09.1996 r. I SA/Lu 2266/95, M.Pod. 1997, nr 4, poz. 120; z 16 lipca 1895 r. III SA 601/85, ONSA 1985/2/15; z 28.05.2003 r. I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71; z 24.02.1999 r. I SA/Wr 738/97, Legalis; z 9.09.2005 r. FSK 1925/04, [numer dowodu zakryty] oraz wyrok WSA w Warszawie z 22.12.2004 r. III SA/Wa 519/04.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w konsekwencji podlega oddaleniu.
Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.
Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego.
W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z podniesionych w tym zakresie zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie Zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej konstrukcja zarzutów sprowadzająca się do przytoczenia zlepki przepisów nieadekwatnych do uzasadnienia zarzutu jest nieprawidłowa. Jednak jakkolwiek skarga kasacyjna została sformułowana w sposób obarczony wadami to mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. LEX nr 524941, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Sąd ten postanowił odnieść się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej.
Nieusprawiedliwiony jest pierwszy z podniesionych zarzutów.
Według art. 134 § 1 ppsa. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność, mimo że skarżący wnosił o uchylenie (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2006, s. 299). Jedynym ograniczeniem są granice danej sprawy.
Sąd nie może więc orzec w innej sprawie administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn.. akt FSK 2261/04, teza publ. w pracy zbiorowej pod red. B. Dautera, op.cit., s. 184). Nie sposób doszukać się w skardze kasacyjnej tezy, że Sąd I instancji przekroczył ramy wyznaczone przez ten przepis (wyszedł poza granice sprawy) albo nie dopełnił obowiązków z niego wynikających (ograniczył się wyłącznie do treści skargi). Upatrywanie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu w nierozważeniu wszystkich aspektów sprawy oraz dokonaniu błędnych i sprzecznych ustaleń faktycznych nie jest prawidłowe. Kwestie te są związane z innymi przepisami ppsa, np. art. 141 § 4 ppsa, i w związku z nimi powinny być podnoszone. Odmienna ocena stanu sprawy oraz dowodów nie może być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ppsa (por. też wyrok NSA z dnia 18 września 2007r. sygn. akt I FSK 1206/06, opubl. CBOSA).
Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 145 § 2 ppsa, który stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Tymczasem w ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
W istocie rzeczy autor skargi kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący w uzasadnieniu zarzutu wskazał, iż jego zdaniem strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych - do akt sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, ponadto posłużono się na potrzeby niniejszego postępowania, tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięto zaś zeznania tych świadków, którzy potwierdzili, że zabezpieczone "karteczki" i "zeszyty" nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych.
W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów czego kasator nie uczynił. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny, niewątpliwy i dobitny wynikało, iż Skarżący dokonywał poza ewidencją zakupów i sprzedaży gazu propan - butan, etyliny 95, etyliny uniwersalnej U 95 i oleju opałowego, i w konsekwencji nie zadeklarował z tego tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2004 r.
Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dotyczącej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Organy podatkowe spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Należy także podkreślić, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego Sąd I instancji, a wcześniej organ podatkowy, wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym to ocena taka nie narusza swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wywieść wnioski odmienne. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki wwiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskodawca wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględniono jednoznacznych, praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2012r. sygn. akt II FSK 82/11, opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie jednak skarżący ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych, a następnie oceny poczynionej przez Sąd I instancji oraz formułuje bardzo ogólne i lakoniczne wnioski bez wskazania na konkretne dowody, które potwierdzałyby jego stanowisko.
Polemika autora skargi kasacyjnej z faktem odmowy wiarygodności zeznań S. B., J. R. i D. C., którzy zeznawali, że nie podpisywali zabezpieczonych kartek, w świetle ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego, jest bezpodstawna i nie zasługująca na akceptację. Organy a za nimi Sąd dokonując oceny zeznań tych świadków uczynili to w zestawieniu z innymi dowodami to jest opinią biegłego.
Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 123 § 1 o.p., art. 190 § 2 o.p. i art. 188 o.p., łączony w istocie z faktem nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony. Zdaniem Sądu organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Miał on możliwość składania w toku postępowania swoich wyjaśnień i wniosków dowodowych. Trzeba zauważyć, że realizując wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Organ podjął też bezskuteczną próbę pozyskania pisemnych wyjaśnień Skarżącego. Pomimo wezwania organu, Skarżący również ich nie złożył.
Należy zwrócić uwagę, że art. 199 zd. pierwsze O.p. stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że wspomniany przepis stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Tym samym podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do podważenia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe a zaakceptowanego przez Sąd I instancji nie okazał się skutecznym.
Przechodząc do oceny zarzutów określonych przez skarżącego jako zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd prawa materialnego to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one bezzasadne.
Należy wskazać, że przepisy art. 193 § 2, § 4 oraz § 6 O.p. są przepisami prawa procesowego, a to oznacza, że autor skargi kasacyjnej błędnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego. Niezależnie od powyższego uchybienia, analizując powyższy zarzut należy podnieść, że z niewymagającego szczególnej wykładni art. 290 § 1 i 5 O.p. wynika, że kontrolujący przebieg kontroli dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Normodawca wyraźnie postanowił, że w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Powołane przepisy mają odpowiednie zastosowanie na mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. (tekst jedn. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Oznacza to, że po wszczęciu kontroli podatkowej (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) organ kontroli skarbowej miał obowiązek udokumentowania przebiegu kontroli w protokole (art. 290 § 1O.p.).
Przepis art. 290 § 5 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. o odstąpienie od obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania tychże ksiąg. Protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193 § 1-6 O.p. i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przeprowadzone były nierzetelne i w sposób wadliwy. Powyższe uprawnienie, przysługujące organom podatkowym (organom kontroli skarbowej), wynika wprost z przepisów ustawy, a to oznacza, że nie można kwestionować tego rodzaju postępowania i domagać się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p.
Z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.
Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie wskazano wyraźnie przyczynę uznania księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącego za nierzetelną. Wskazano także okres i zakres stwierdzonych nieprawidłowości tj. uznano, że księga jest nierzetelna w zakresie wskazywanych wielkości przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie.
Zważywszy na powyższe należy uznać omawiany zarzut za bezpodstawny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 23 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach oraz "karteczkach", mimo iż nie stanowiły one ewidencji obrotu paliwem.
Stosownie do treści art. 23 § 4 O.p. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Nie budzi żadnej wątpliwości konstatacja, że ustalona w drodze szacowania podstawa opodatkowania nigdy nie będzie podstawą rzeczywistą. Zadaniem organów dokonujących szacunku, jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa Komentarz", LexisNexis, wyd. 6 z 2010 r., s. 213; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa Komentarz 2010", Unimex Wrocław 2010 r., s. 211-212).
W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu, muszą wykorzystać wszystkie dostępne i możliwe do wykorzystania dane. W związku z tym, jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych (np. faktur, ewidencji klientów, rachunków uproszczonych, umów o dostawę lub świadczenie usług, zeznań świadków, dokumentów i jakichkolwiek innych dowodów), to powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności oszacowania podstawy opodatkowania w sposób o którym mowa w art. 23 § 3 O.p., po to aby ustalić tę kluczową okoliczność faktyczną w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy szacując podstawę opodatkowania dysponowały dowodami - oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych dowodach Wz, to jest duże prawdopodobieństwo, iż podstawę opodatkowania ustaliły w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. Z tych wszystkich względów zarzut błędnej wykładni art. 23 § 4 O.p.. Naczelny Sąd Administracji uznał za niezasadny.
Sąd odstąpił od odniesienia się do ostatniego z podniesionych zarzutów albowiem stanowi on zlepek przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez jakiegokolwiek uzasadnienia.
Mając powyższe uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.