Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 711/15) w sprawie ze skargi A. W. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami.
Sąd pierwszej instancji w zapadłym orzeczeniu przedstawił następujący stan sprawy: w dniu 11 marca 2008 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie skarżących o wysokości osiągniętego dochodu, w którym podatnik wykazał m.in. pod pozycją "inne źródła", w części dotyczącej dochodów i strat - przychód i dochód w kwocie po 12.558,12 zł, podatek należny w wysokości 5.082 zł. Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w spornym podatku w kwocie 2.386 zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że treść wyroków WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 4 lutego 2014 r. do organu wpłynęła korekta ww. zeznania za 2007 r., w której wykazano podatek należny w kwocie 2.696 zł. Zmiana wynikała z pominięcia przychodu z tytułu odsetek za zwłokę, uzyskanego przez skarżącego w kwocie 12.558,12 zł - zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. W. I Wydział Cywilny z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt [...] i wykazanych w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych.
Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącym stwierdzenia spornej nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że w 2007 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze Z. S.A. w K. w wysokości 12.558,12 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 18.805,58 zł. W ocenie organu przedmiotowe odsetki należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł". Organ odniósł się m.in. do art. 481 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 6, poz. 93, ze zm.), wskazując, iż choć odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) sformułowania "w szczególności" wskazuje na otwarty charakter kategorii przychodów z innych źródeł i o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy realnych korzyści majątkowych nie można zakwalifikować do pozostałych źródeł przychodów.
Po rozpoznaniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreślił m.in., iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Przedmiotowe odsetki nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., nie stanowią też przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odsetek tych nie można również zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jako niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania – przychód ten podlega kwalifikacji do innych źródeł. Organ uznał, iż nadpłata nie wystąpiła.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.386 zł poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem oraz o zasądzenie kosztów. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącą przychód nosi znamiona wskazane art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż ścisłe powiązanie zasądzonych odsetek z należnością główną wskazuje, iż dochody te można zaliczyć do dochodów spraw majątkowych, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art.
17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. Tym samym Sąd kontynuował, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty 12.558,12 zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez skarżącego na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego.
Na opisany powyższej wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, który zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a.:
- - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji;
- - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującą uznaniem, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za nabyte akcje nie stanowią przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Skarżący wnieśli odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej uchylenia i zasądzenia na ich rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Adminisracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Na wstępie należy zauważyć, iż w dniu 6 czerwca 2016 r., uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, w całości zgadza się z stanowiskiem przedstawionym w wymienionej uchwale i przedstawioną w niej argumentację uznaje za własną.
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej: "k.c.") nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie.
Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art.481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 k.c.).
W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego.
W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.
Skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), to przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). Jak wskazano wyżej, strony nie muszą się umawiać o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy.
Strony mogą co najwyżej umówić się o stopę odsetek, przyjmuje się także, (choć niejednolicie), że mogą wyłączyć naliczanie odsetek. Określenie wysokości kwoty z tytułu odsetek w umowie jest niemożliwe - w dacie jej zawierania nie można założyć, że dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i nie można określić okresu opóźnienia. Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Przepis ustawy podatkowej ma w tym przypadku bezwzględne pierwszeństwo przed regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu cywilnego.
Ponadto, jak wykazano wyżej, także w prawie cywilnym odsetki za opóźnienie, jeśli już powstaną, odrywają się od długu głównego i przedawniają się według odrębnych reguł. Wygaśnięcie długu głównego nie powoduje także jednoczesnego wygaśnięcia długu ubocznego. Wynik wykładni systemowej zewnętrznej potwierdza zatem wynik wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały i papiery wartościowe nie są przychodem ze źródła kapitały pieniężne.
W każdym przypadku, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Wprawdzie odsetki stanowią świadczenie okresowe, to jednak w przypadku opóźnienia ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np: wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.
Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie. Byłoby to rozwiązanie nieracjonalne, nie tylko z tego powodu, że w podstawie opodatkowania uwzględniałoby przychód potencjalny i niepewny (nie przewidując żadnej możliwości korekty przychodu w razie nieuzyskania odsetek), ale również z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych (art. 30b i art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.). Nie zawsze na koniec roku podatkowego byłoby bowiem możliwe wyliczenie całej kwoty należnych odsetek. Mogłoby się zdarzyć, że podatnik musiałby złożyć zeznanie dotyczące odsetek za kolejne dni opóźnienia w roku podatkowym (latach podatkowych) następujących po dacie zbycia udziałów, akcji i papierów wartościowych, jeżeli opóźnienie w zapłacie za nie przekraczałoby okres jednego roku podatkowego.
Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., odsetki wypłacane w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust.
1) u.p.d.o.f. zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Są to jednak wyraźne zapisy ustawy podatkowej, mocą której pewne szczególne kategorie odsetek z określonych tytułów przypisano do określonych źródeł.
Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Odsetki te będą opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. po ich otrzymaniu. Zazwyczaj nie będzie więc konieczne wykazywanie ich w zeznaniach podatkowych za kolejne lata. Reasumując, odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7) i 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.