Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie I SA/Kr 2026/03, oddalił skargę Bogusława M. i Elżbiety M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2003 r. umarzającą postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "C." z siedzibą w T., której wspólnikiem jest Bogusław M. ustaliły, iż w rozliczeniu za 2001 rok zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę rezerwy utworzoną na należności nieściągalne od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "E." Spółka cywilna Adam J., Beata J. w B., obejmującą kwotę sprzedaży netto, zaliczoną przez spółkę "C." do przychodów należnych oraz wartość należnego podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na wierzytelność w części obejmującej należny podatek od towarów i usług. Zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ /dalej ustawa podatkowa/, w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Stosownie do tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów uznaje się rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz które uprzednio, na podstawie art. 14 ustawy podatkowej, zostały zarachowane jako przychody należne. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organy dodatkowo stwierdziły, iż na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" nie jest kosztem uzyskania przychodu należny podatek od towarów i usług wchodzący w skład wierzytelności, na którą utworzono rezerwę. Organy podatkowe stwierdziły jednocześnie, iż mimo dokonania w spółce "C." błędnego rozliczenia, to koszty podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżących małżonków zostały rozliczone prawidłowo. Z tej przyczyny, postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, zostało umorzone.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w zaskarżonym wyroku uznał, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na wierzytelność nieściągalną w kwocie zawierającej podatek od towarów i usług, byłoby ominięciem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd stwierdził, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przytoczono także przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, oraz stwierdzono, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz które uprzednio na podstawie art. 14 omawianej ustawy podatkowej zostały zarachowane jako przychody należne, to jest w kwocie netto, bez kwoty należnego podatku od towarów i usług.
Sąd dodał także, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwalają, co do zasady, na zaliczenie w koszty podatkowe podatku od towarów i usług. W wyroku przywołano także przepis art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy podatkowej, według którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. W ocenie Sądu I instancji wyjątki te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej w trybie art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik skarżących wykonujący zawód doradcy podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,:
- - art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię;
- - art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie;
- - art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie czyli błędne zastosowanie;
- - art. 23 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, czyli błędne zastosowanie;
2/ na podstawie art. 174 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 par. pkt 2 p.p.s.a.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, stanowisko sądu I instancji jest sprzeczne z treścią art. 14 ustawy podatkowej, który wskazuje, iż przychód jest równy przychodowi należnemu jedynie w przypadku podatników nie będących podatnikami podatku VAT.
W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik podatników zarzucił, iż stanowisko sądu I instancji dotyczące stosowania art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej w związku z art. 14 tej ustawy jest błędne oraz podniósł, iż nie istnieje przepis decydujący o tym, jaką cześć rezerwy wierzytelności podatnik może odliczyć od kosztów uzyskania przychodów. Dodał, iż art. 14 określa jedynie źródło przychodów, z którego muszą pochodzić wierzytelności, by utworzona z nich rezerwa mogła zostać zaliczona do kosztów zaliczenia przychodów.
Strona skarżąca argumentowała również, iż sąd I instancji wadliwie ocenił przedmiot sporu rozpoznawanej sprawy, poprzez rozstrzygnięcie w kwestii dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto lub brutto. Przedmiotem sporu, w ocenie autora skargi kasacyjnej jest bowiem dopuszczalność zaliczenia do kosztów rezerwy na wierzytelności nieściągalne, która w ocenie skarżących wynika z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej.
Zarzucono także niezastosowanie przez sąd I instancji art. 23 ust. 1 pkt 40 oraz art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej oraz nieuwzględnienie wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego, co skutkować miało naruszeniem przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wskazał także na odrzucenie zarówno przez organy podatkowe oraz sąd I instancji wykładni prawa podatkowego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, co z kolei oznaczać miało naruszenie art. 2, art. 30 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
- 4. W piśmie z dnia 4 stycznia 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w rozpoznawanej sprawie jest słuszne, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
- 5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.
Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Jest on jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskuteczny. Jako podstawę skargi kasacyjnej w tym zakresie, a więc przyczynę na podstawie której można zaskarżyć orzeczenie sądu I instancji, jej autor powołał nieistniejący przepis art. 174 pkt 1 lit. "c" przywoływanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei jedyny zarzut w tym zakresie dotyczy art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten determinuje kiedy sąd I instancji może stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje jednakże w jaki sposób wskazany przepis został naruszony przez sąd I instancji. Nie wskazuje także żadnej przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, spośród przesłanek wymienionych w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, do którego odsyła wskazany przez autora skargi kasacyjnej przepis, a która wystąpiłaby w rozpoznawanej sprawie.
W skardze kasacyjnej nie określono nie tylko w jaki sposób Sąd miałby naruszyć wskazany w zarzucie przepis, lecz również nie określono w jaki sposób naruszenie to w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Warunkiem zaś uwzględnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie, jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie normy postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. W skardze kasacyjnej nie wskazano również na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był zastosować wskazany powyżej przepis art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji należy uznać, iż brak wskazania w sposób prawidłowy podstawy prawnej skargi kasacyjnej powiązanej z nieskutecznie podniesionym zarzutem skutkuje uniemożliwieniem dokonania oceny naruszenia prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Wobec niewłaściwie sformułowanej podstawy kasacyjnej oraz brakiem zarzutów dotyczących poczynionych w rozpoznawanej sprawie przez sąd I instancji oceny ustaleń faktycznych, nie mogły zostać także uznane za skutecznie podnoszone przez pełnomocnika skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestie dotyczące niepodjęcia przez sąd I instancji czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi /str. 9/. Z tej samej przyczyny, poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia dopuszczalności dokonania przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonej rezerwy na wierzytelności nieściągalne, a więc kwestia dotycząca oceny właściwego określenia przedmiotu prowadzonego sporu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem upoważniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw kasacyjnych oraz zarzutów, ani do odczytywania ich z dowolnego miejsca skargi kasacyjnej, w tym w szczególności z jej uzasadnienia.
Wskazanie w tej części skargi kasacyjnej na naruszenie przez sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie mogło zatem stanowić skutecznego zarzutu podlegającego ocenie sądu kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a więc nieskutecznie, strona skarżąca zwraca również uwagę na naruszenie przez Sąd zasad postępowania, nie precyzując o jakie zasady chodzi, poprzez nieuwzględnienie wykładni prawa podatkowego zawartej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga, iż orzeczenia sądów nie stanowią, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródła powszechnie obowiązującego prawa, a tylko wynikające z tych źródeł normy prawne mogą być stosowane przez sądy. W ten sam sposób, a więc również nieskutecznie, sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd naruszenia art. 2 Konstytucji RP zawierającego zasadę państwa prawa, art. 30 oraz art. 45 ustawy zasadniczej, stanowiących odpowiednio o gwarancji i poszanowaniu godności człowieka oraz zapewniających prawo do sądu.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne.
Przechodząc zaś do oceny zawartych w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzutów naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej przez stronę skarżącą błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 21 przywołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem prawidłowej wykładni norm wynikających z tego przepisu, czyli w prawidłowy sposób zrozumiał treść mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej. Na tej podstawie Sąd słusznie uznał, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie tę rezerwę na wierzytelność nieściągalną, która uprzednio była przychodem w rozumieniu art. 14 omawianej ustawy, to jest w kwocie netto, wpływającej na wielkość dochodu do opodatkowania.
Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego podniesione przez stronę skarżącą dotyczą błędnego zastosowania przez sąd art. 14, art. 23 ust. 1 pkt 40 oraz art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej. Zostały one jednak podniesione nieskutecznie i pozostają poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut naruszenia przez sąd administracyjny prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie, tak jak wskazano w skardze kasacyjnej, dotyczy bowiem prawidłowego odniesienia, w procesie kontroli sądowej, normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Skuteczność tego zarzutu jest zatem możliwa jedynie przy skutecznie podniesionym przez autora skargi kasacyjnej zarzucie naruszenia przez ten sąd normy postępowania, czego w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie uczyniła.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.