Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 421/06

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r., I SA/Po 152/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zbigniewa P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2003 r., uchylającą decyzję Dyrektora UKS w P. z dnia 24 września 2003 r. (...), w części obejmującej wysokość określonego zobowiązania i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 86.225,90 zł, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.
2. 2. Uzasadniając wyrok WSA przedstawił argumentację organu odwoławczego, który uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./, stwierdzając, że złożone przez stronę wyjaśnienia są zbyt ogólnikowe i nie dowodzące zasadności ponoszenia zakwestionowanych wydatków. Pomimo obowiązku zgłaszania dostawcy reklamacji ASO, dealer Volvo zgłoszeń nie dokonywał. Było to o tyle nieracjonalne, że samochody podczas transportu były objęte obowiązkowym ubezpieczeniem przewozowym. Podejmowanie przez dealera decyzji o naprawie nowych samochodów jest dodatkowo naruszeniem warunków wynikających z umowy, skutkiem czego Zbigniew P. mógłby utracić autoryzację na sprzedaż samochodów Volvo. Zwrócono uwagą na znaczny udział samochodów naprawianych w stosunku do ilości ogólnej liczby samochodów sprzedanych. Koszty tych napraw mogły zostać pokryte przez ubezpieczycieli, a rezygnacja z takiego sposobu finansowania napraw nie znajduje uzasadnienia. Prowadzenie napraw we własnym zakresie stanowi sprzeczność z argumentacją strony, jakoby miały one wpływ na zwiększenie przychodów. Sprzedawanie jako nowych aut po naprawie trudno uznać za wydatki związane z podnoszeniem jakości świadczonych usług i koniecznością utrzymania dobrego wizerunku firmy. Za budzący wątpliwości uznano związek z wykonywaną działalnością leasing samochodu Mercedes i motocykla Yamaha. Podkreślono, że Mercedes SLK 200K Evo /samochód dwuosobowy, kabriolet w wersji sportowej/ należy do konkurencyjnej marki aniżeli samochody Volvo, w związku z czym nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na podkreślenie renomy samochodów marki Volvo. Jego użytkowanie nie mogło przyczynić się do generowania przychodów firmy, skoro w ramach świadczonych usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych uszkodzone samochody były transportowane /holowane/ do serwisu. Odnośnie leasingu motocykla Yamaha zwrócono uwagę, że pracownik wyjeżdżający na wezwanie w ramach serwisu nie może przewidzieć rodzaju i wielkości uszkodzeń pojazdu. Nie był on więc wykorzystywany w celach szybkiego usuwania awarii uszkodzonego samochodu, nawet przy użyciu przenośnego komputera, gdyż nie stwierdzono go w wykazie środków trwałych i wyposażenia. Wobec braku możliwości potwierdzenia wykorzystania motocykla w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za słuszne uznano zakwestionowanie zakupu odzieży dla motocyklisty. W postępowaniu odwoławczym uznano więc jedynie wydatki dotyczące opłat z tytułu leasingu dwóch samochodów Peugeot Partner na łączną kwotę 38.918,18 zł. Po dokonaniu obliczeń podatek należny określono na kwotę 86.225,90 zł.
3. 3. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Poznaniu, Zbigniew P. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: /1/ art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie art. 122 o.p.; /2/ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wartości napraw blacharsko-lakierniczych, opłat leasingowych za samochód Mercedes, opłat leasingowych za motocykl Yamaha i wydatków na zakup odzieży ochronnej dla pracownika obsługującego motocykl.
4. 4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
5. 5. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu stwierdził, że istota spora sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na: /1/ usługi związane z pracami blacharsko-lakierniczymi przy samochodach Volvo, /2/ raty leasingowe za samochód Mercedes, /3/ raty leasingowe za motocykl Yamaha, /4/ zakup odzieży dla motocyklisty. Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że na podatniku spoczywał ciężar wykazania związku wydatków z uzyskiwaniem przychodów.

WSA zwrócił uwagę, że przyjmując argumentację strony skarżącej należałoby uznać, że ? nowo sprzedawanych samochodów Volvo od dealera przed wydaniem klientowi była wpierw naprawiana i to w dość znacznym zakresie. Kłóci się to z zasadami doświadczenia życiowego i prawami wolnego rynku. Skarżący nie potrafił powiązać napraw z konkretnymi sprzedawanymi samochodami, nie wskazał także jakiejkolwiek dokumentacji szkód nowo sprowadzanych pojazdów, która mogła być podstawą roszczeń wobec dostawcy lub przewoźnika, bądź podstawą do wypłaty rekompensat przez zakład ubezpieczeń. Za niewiarygodne wobec tego WSA uznał wywody podatnika o odstępowaniu od egzekwowania odszkodowań od tych podmiotów, co miało przyczynić się do intensyfikacji zysków, tym bardziej, że inne odsprzedawane usługi były szczegółowo dokumentowane fakturami ze wskazaniem pojazdu, nr rejestracyjnego, zakresu usługi i zużytych materiałów.

Odnosząc się do wydatków na raty leasingowe za samochód Mercedes, zakwestionowano, żeby sportowy samochód innej marki aniżeli sprzedawane przez ASO Zbigniew P. Volvo, przy posiadaniu kilku samochodów dostawczych, samochodów osobowych i przyczepy transportowej miał służyć celom serwisowym. Samochód ten po zakończeniu leasingu nigdy nie stał się majątkiem firmy, lecz został zakupiony od leasigodawcy przez podatnika, wchodząc do jego mienia osobistego. Samochód ten nie był wykorzystywany przy naprawach serwisowych. Skarżący wzywany do złożenia wyjaśnień odnośnie tego wydatku w trybie art. 155 par. 1 o.p. nie wskazał dokumentacji związanej z wykorzystywaniem tego samochodu nawet nie do napraw, które co do zasady prowadzone są w warsztatach, lecz faktycznie ze świadczonymi usługami asistance w terenie. Za tego typu zaś usługi powinien otrzymywać wynagrodzenie od "V." sp. z o.o. na podstawie par. 11 ust. 5 umowy dealerskiej z dnia 19 kwietnia 1999 r., po ich prawidłowym udokumentowaniu.

Jeżeli pojazd ten miał służyć podniesieniu prestiżu w oczach klientów salonu samochodowego prowadzonego przez podatnika, należało go uznać za wydatek na reprezentację podlegający limitowaniu, a nie wpisywać w całości w ciężar kosztów.

Za bezzasadne WSA uznał także zarzuty skargi co do rat leasingowych za motocykl Yamaha. Skarżący nie wskazał dokumentacji związanej z wykorzystywaniem tego środka lokomocji do napraw, które miały być wykonywane w trybie nagłym, co faktycznie oznaczałoby świadczenie usług asistance w terenie. Takiego przenośnego urządzenia naprawczo-diagnostycznego nie było ani w ewidencji środków trwałych, ani w ewidencji wyposażenia prowadzonych w 2001 r. przez ASO Zbigniew P. Nie można zatem w ogóle mówić o świadczeniu usług przy użyciu nieistniejącego urządzenia. Tym samym za bezzasadne uznano wydatki na odzież ochronną dla motocyklisty. Wydatki te bowiem nie tylko nie zostały powiązane ze świadczonymi usługami serwisowymi przy użyciu motocykla, lecz nawet nie został wskazany pracownik, który miał wykorzystywać odzież pracowniczą.

WSA uznał, że brak jest także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy o.p. Zauważono, że zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 par. 1 o.p. nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Zbigniew P. /reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, /2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, w części odnoszącej się do argumentacji WSA w Poznaniu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /s. 9-15/, kilkakrotnie wymieniono art. 122 i art. 187 par. 1 o.p., zarzucając organom podatkowym orzekającym w sprawie niedopełnienie obowiązków wynikających z cytowanych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej /s. 9/ zawarto również "uwagi" w przedmiocie definicji kosztów zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

1. 7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Z kolei art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/.

Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany NSA /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - NSA może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy WSA nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie SN z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./.

Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

9. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania jest bezskuteczny, ponieważ nie wskazano naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów p.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 z. 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowana prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Należy wskazać, że skarżący powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego został sformułowany wadliwie, gdyż w jego ramach nie zarzucono naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnego strona skarżąca przywołano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który normuje kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej można również dojść do wniosku, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest w istocie konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. W skardze kasacyjnej nie powołano sposobu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. czy został on naruszony przez jego błędną wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzut ten sprowadza się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed WSA ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem, wobec nieprawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania /odnoszącego się do ustaleń faktycznych/, pozostaje w mocy ustalenie, że skarżący nie wskazał dowodów, iż zakwestionowane koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to również nie został przez WSA naruszony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów u.p.d.o.f., gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył WSA w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.

11. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.