Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r. (l SA/Sz 8/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 2 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. wraz z odsetkami.
W motywach orzeczenia Sąd ten wyjaśnił, iż wskazaną wyżej decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 12 sierpnia 2005 r., nr [...], którym stwierdził nieważność decyzji Burmistrza Gminy D. z 20 października 2004 r. nr [...] orzekającej o umorzeniu zaległości podatkowej skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż w 2004 r. M. M. zwróciła się do Burmistrza Gminy D.o umorzenie podatku od nieruchomości, od powierzchni związanej z użytkowaniem wynajmowanej przez podatniczkę stołówki szkolnej w Szkole Podstawowej w D., ustalonego dwiema decyzjami. W dniu 29 września 2004 r. Burmistrz D. odmówił podatniczce umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2003 r. i z tytułu l, II i III raty podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie umorzenia IV raty podatku od nieruchomości za 2004 r. oceniając, iż sytuacja majątkowa strony nie była na tyle zła, aby nie mogła ona zapłacić należności podatkowej.
Pismem z dnia 18 października 2004 r. M. M. ponownie wystąpiła do Burmistrza Gminy D. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz l, II i IIl raty podatku od nieruchomości za 2004 r. We wniosku podatniczka przywołała takie same argumenty, jak we wcześniejszym podaniu, z tym iż dodatkowo dołączyła dokumenty potwierdzające poniesione wydatki na remont stołówki oraz zobowiązanie do pozostawienia wynajmującemu wyposażenia lokalu. Tym razem organ podatkowy decyzją z 20 października 2004 r. umorzył zaległości podatkowe zgodnie z żądaniem podatniczki uznając, że strona poniosła duże nakłady na remont wynajmowanego obiektu oraz zakup sprzętu i wyposażenia, które zobowiązała się pozostawić po rozwiązaniu umowy w obiekcie, a także - że kalkulując cenę obiadu, nie z własnej winy, nie uwzględniła w niej podatku od nieruchomości należnego od wynajmowanego od Gminy obiektu.
Następnie Sąd pierwszej instancji podał, iż w dniu 12 sierpnia 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji przyznającej ulgę podatkową na podstawie art. 247 § 1 pkt 4, art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że między obiema decyzjami Burmistrza Gminy D. upłynął okres 21 dni, a w nowym wniosku podatniczki z 18 października 2004 r. przytoczono te same argumenty, które powołane zostały w podaniu z 24 sierpnia 2004 r., poza twierdzeniem dotyczącym zobowiązania się M. M. do pozostawienia zakupionego sprzętu po rozwiązaniu umowy dzierżawy właścicielowi obiektu - Gminie D. Organ podatkowy uznał, iż obowiązek ten wynikał z umowy najmu, a więc nie mógł stanowić podstawy do udzielenia ulgi w spłacie podatku. W konkluzji organ stwierdził, iż decyzja z dnia 20 października 2004 r. załatwiała sprawę już poprzednio rozstrzygniętą decyzją ostateczną z 29 września 2004 r. co stanowiło przesłankę stwierdzenia jej nieważności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swój pogląd także w decyzji wydanej na skutek złożonego przez stronę odwołania.
Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia sprawy wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła:
- - naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na stwierdzeniu, że decyzja Burmistrza Gminy D. z dnia 20 października 2004 r, Nr [...], w przedmiocie umorzenia wraz z odsetkami zaległości podatkowej, dotyczyła sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną;
- - naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na uniemożliwieniu skarżącej zapoznania się z aktami sprawy;
- - naruszenie art. 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktów wraz z potwierdzającymi je dowodami, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a także tych, którym organ odmówił wiarygodności;
- - błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w ustaleniu umownego obowiązku skarżącej do nieodpłatnego pozostawienia Gminie D. poczynionych przez siebie nakładów (ulepszeń), a także urządzeń gastronomicznych stanowiących jej własność.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W oparciu o tak przedstawiony stan sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił, iż zakwestionowana decyzja odpowiadała prawu. Sąd ten uznał, iż organ prawidłowo stwierdził nieważność decyzji przyznającej ulgę podatkową, z tym, iż podstawą takiego rozstrzygnięcia winien być nie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; O.p.), jak przyjął to organ, a art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie założyło, że w dacie podejmowania przez Burmistrza Gminy D. decyzji z dnia 20 października 2004 r., wcześniejsze rozstrzygnięcie tego organu (z 29 września 2004 r.) posiadało przymiot decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, iż z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynikało, że od decyzji z 29 września 2004 r. zostało wniesione odwołanie, cofnięte przez skarżącą dopiero 20 października 2004 r. W tej też dacie strona złożyła drugi wniosek o umorzenie zaległości podatkowej.
Wobec powyższego zdaniem Sądu organ, stwierdzając nieważność decyzji z 20 października 2004 r., jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia powinien powołać art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie uznano, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, bowiem wydanie przez Burmistrza Gminy D. decyzji z 20 października 2004 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 226 O.p., skoro sprawa zainicjowana wnioskiem skarżącej z 24 sierpnia 2004 r. nie została jeszcze zakończona ostatecznym rozstrzygnięciem. Sąd wyjaśnił, iż cofnięcie odwołania skutkowało koniecznością przekazania sprawy do rozpatrzeniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, gdyż stosownie do art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy dokonuje oceny skuteczności cofnięcia odwołania. Uznano zatem, iż zaskarżona decyzja, mimo wadliwie wskazanej podstawy prawnej i uzasadnienia, zawierała co do zasady prawidłowe rozstrzygnięcie. W świetle przedstawionych argumentów Sąd rozpoznający skargę uznał jej zarzuty, za nieskuteczne.
Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku oparto na:
- - nieważności postępowania - art. 183 § 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) poprzez pozbawienie strony obrony jej praw w wyniku doręczenia wyroku z uzasadnieniem, które uniemożliwiało prześledzenie motywów rozstrzygnięcia, bez strony 3, 5 i 7, bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bez wyjaśnienia tej podstawy, co uniemożliwiało sformułowanie wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej i poddanie wyroku kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym zakresie;
- - naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na treść wyroku;
- a) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na doręczeniu stronie skarżącej uzasadnienia niekompletnego (bez strony 3, 5 i 7), przez co nie doszło do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazania jego motywów;
- b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które nie było materiałem dowodowym w sprawie;
- c) art. 134 § 1 p.p.s.a. wskutek nierozpoznania zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ art. 123, 187, 191 i 210 § 4 O.p.;
- d) art. 134 § 2 p.p.s.a. polegającym na orzeczeniu na niekorzyść skarżącej, mimo stwierdzenia, iż organ administracji nie był upoważniony do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., którą to podstawę prawną powołał w decyzji;
- e) art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że decyzja Burmistrza Gminy D. z dnia 20 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wraz z odsetkami zaległości podatkowej, dotyczyła sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu podniesiono, iż niedoręczenie pełnej wersji uzasadnienia pozbawiło stronę możliwości obrony jej praw, gdyż nie mogła zapoznać się z wszystkimi argumentami Sądu. W ten sposób Sąd naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. regulującemu kwestię sporządzenia uzasadnień orzeczeń. Nadto Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał zarzutów skargi dotyczących art. 123, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. czym uchybił art. 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wywodził dalej, iż oddając skargę orzeczono na niekorzyść strony, wbrew art. 134 § 2 p.p.s.a. Podniesiono również, iż Sąd ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie decyzji SKO, która nie jest dowodem, a ponadto z powołaniem się na dokumenty, których brak jest w aktach. Z ostrożności procesowej wymieniono też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż brak było podstaw do przyjęcia, że nie zaszły nowe okoliczności w sprawie pomiędzy wydaniem decyzji odmownej, a wydaniem decyzji umarzającej zobowiązanie podatkowe.
Nadto żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zabrania podatnikowi składania kolejnych wniosków o umorzenie zobowiązań, zaległości podatkowych. Twierdzono, iż za każdym razem nowy wniosek inicjuje nowe postępowanie, które powinno być zakończone decyzją administracyjną. W przypadku kolejnych postępowań, na podstawie kolejnych wniosków, brak jest możliwości uznania, iż zachodzi tożsamość tych postępowań oraz że nowy wniosek dotyczy już sprawy zakończonej prawomocną decyzją administracyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Ocena zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy p.p.s.a., zarzutu nieważności postępowania poprzedzona być musi oceną zarzutu naruszenia art.141 § 4 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca sprecyzował jaką treść zawierać powinno uzasadnienie wyroku. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie odpowiada wymogom określonym w art.141 § 4 ustawy p.p.s.a. Fakt, że w toku czynności sekretarskich związanych z przesłaniem stronie wyroku z uzasadnieniem, wydrukowano parzyste strony uzasadnienia i tylko te stronie przesłano, nie daje podstawy do przyjęcia naruszenia przez WSA wskazanego przepisu.
Nie można bowiem zarzucić Sądowi I instancji sporządzenia niepełnego uzasadnienia i uzupełnienia jego treści dopiero po przesłaniu stronie uzasadnienia w niepełnej wersji. Zasygnalizowanie przez stronę faktu wydrukowania i przesłania tylko parzystych stron uzasadnienia spowodowałoby doręczenie pełnego uzasadnienia z uwzględnieniem skutków prawnych tej czynności związanych z rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.
W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania przed WSA przez pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. Wydrukowanie i doręczenie stronie tylko parzystych stron uzasadnienia jest niewątpliwie nieprawidłowością, którą przy współdziałaniu strony łatwo można było usunąć. Nie jest to natomiast uchybienie polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku z naruszeniem art.141 § 4 ustawy p.p.s.a., uniemożliwiające stronie kontrolę toku rozumowania sądu i pozbawiające ją możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonaną przez sąd, a w konsekwencji pozbawiające stronę możności obrony jej praw.
Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.133 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które nie było materiałem dowodowym w sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd co do zasady wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Podkreślenia wymaga, że dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd I instancji oceniał jedynie czy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzająca nieważność decyzji Burmistrza Gminy D. z 20 października 2004 r. nr [...] orzekającej o umorzeniu zaległości podatkowej skarżącej, była zgodna z prawem w świetle przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Sąd ten nie podzielił stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że decyzja z dnia 20 października 2004 r. załatwiała sprawę już poprzednio rozstrzygniętą decyzją ostateczną z 29 września 2004 r. co stanowiło przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art.247 § 1 pkt.4 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji z 20 października 2004 r. Sąd uznał za uzasadnione, ale na podstawie art.247 § 1 pkt.3 O.p. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, skoro sprawa zainicjowana wnioskiem skarżącej z 24 sierpnia 2004 r. nie została jeszcze zakończona ostatecznym rozstrzygnięciem, wobec wniesienia przez stronę odwołania od decyzji z dnia 29 września 2004 r., a następnie jego cofnięcia.
Sąd wyjaśnił, iż cofnięcie odwołania od decyzji z dnia 29 września 2004 r. skutkowało koniecznością przekazania sprawy do rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, gdyż stosownie do art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy dokonuje oceny skuteczności cofnięcia odwołania. Stanowisko Sądu I instancji jest prawnie uzasadnione.
Powyższa ocena legalności zaskarżonego aktu wymagała dokonania tej oceny w świetle przepisów postępowania, bez potrzeby analizowania pozostałych akt sprawy, dotyczących meritum, które mogą być przedmiotem oceny po rozstrzygnięciu co do skuteczności cofnięcia odwołania od decyzji z dnia 29 września 2004 r. Zarzut naruszenia art.133 § 1 ustawy p.p.s.a. jest więc niezasadny.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.134 § 1 ustawy p.p.s.a. Artykuł ten oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. W niniejszej sprawie jednak zakres kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji uwarunkowany był koniecznością uprzedniej oceny skuteczności cofnięcia odwołania od pierwszej decyzji Burmistrza Gminy D. (odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004), zastrzeżonej dla organu odwoławczego (art.232 § 2 O.p.).
Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. polegający na orzeczeniu na niekorzyść skarżącej, mimo stwierdzenia, iż organ administracji nie był upoważniony do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., którą to podstawę prawną powołał w decyzji. Sąd podzielił niekorzystne dla strony stanowisko organu odwoławczego, wskazując inną podstawę prawną i uznając, iż zaskarżona decyzja, mimo wadliwie wskazanej podstawy prawnej i uzasadnienia, zawierała co do zasady prawidłowe rozstrzygnięcie. Przyjęcie za prawidłowe kierunku rozstrzygnięcia zaprezentowanego przez organ odwoławczy nie jest orzeczeniem na niekorzyść strony w rozumieniu art.134 § 2 ustawy p.p.s.a.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że decyzja Burmistrza Gminy D. z dnia 20 października 2004 r. [...] w przedmiocie umorzenia wraz z odsetkami zaległości podatkowej, dotyczyła sprawy uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdyż Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do przyjęcia tej podstawy prawnej dla stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.