Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 września 2002 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej określił spółce "P." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. /dalej jako spółka "P."/ wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171,111 zł.
Wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, decyzją z dnia 21 kwietnia 2005 r. (...), wydaną m.in. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej jako O.p./, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności Zbigniewa R. za zaległości podatkowe spółki "P." w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.
W uzasadnieniu wskazano, że w 1999 r. Zbigniew R. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki "P.", a tym samym, wobec faktu bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, zgodnie z art. 116 O.p. ponosi on odpowiedzialność za jej zobowiązania powstałe w ww. okresie. Zastosowanie art. 116 O.p. zostało jednocześnie uzasadnione brakiem wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wskazano bowiem ani mienia umożliwiającego prowadzenie egzekucji wobec spółki, ani też nie zgłoszono upadłości spółki we właściwym dla dokonania tej czynności czasie. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
Termin ten nie został jednak zachowany w przedmiotowej sprawie. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został bowiem złożony w Sądzie Rejonowym w K. w dniu 14 kwietnia 2002 r., z uwagi na jego braki formalne zwrócony zarządzeniem z dnia 28 maja 2002 r., złożony powtórnie w dniu 19 lipca 2002 r., a następnie oddalony postanowieniem Sądu z dnia 30 września 2002 r. z uwagi na brak majątku pozwalającego na sfinansowanie procesu upadłościowego.
W odwołaniu Zbigniew R. podkreślił, że ww. decyzja została wydana przy naruszeniu art. 68 O.p., tj. po upływie terminu przedawnienia. Odwołujący się wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego upadłość spółki została zgłoszona we właściwym czasie, natomiast on sam, w 1999 r., nie został powołany do zarządu spółki, co jednoznacznie wynika z protokołu zebrania jej udziałowców.
Decyzją z dnia 26 lipca 2005 r., wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.
W zakresie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 118 par. 1 O.p. decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać po upływie pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Tym samym w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana przed tą datą, tj. w dniu 21 kwietnia 2005 r.
Ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, że członkowie zarządu nie zostali powołani przez walne zgromadzenie wspólników, organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów rejestrowych dołączonych do akt sprawy wynika, że Zbigniew R. pełnił w 1999 r. funkcję prezesa zarządu spółki, natomiast okoliczność wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki, nie jest równoznaczna z zakończeniem kadencji tego zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że Zbigniew R. pełnił funkcję prezesa zarządu do dnia otwarcia likwidacji spółki, tj. do dnia 31 sierpnia 2001 r., sprawując następnie funkcję likwidatora spółki.
Organ odwoławczy nie zgodził się jednocześnie z twierdzeniem podatnika, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości doszło we właściwym czasie, w całości podzielając argumentację przedstawioną w tym zakresie przez organ pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Zbigniew R. podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w niewłaściwym czasie. Skarżący wyjaśnił, że ww. został złożony na 5 miesięcy przed wydaniem decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r., przy czym, ani w chwili zgłaszania wniosku o upadłość, ani nawet w chwili wydania ww. decyzji, spółka nie była zagrożona utratą płynności finansowej. W tym czasie przysługujące spółce wierzytelności znaczenie przewyższały obciążające spółkę zobowiązania.
Niezależnie od tego strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 196 Kodeksu handlowego, ponieważ mandat członka zarządu spółki wygasa z mocy prawa w sytuacji zatwierdzenia bilansu i udzielenia absolutorium przez walne zgromadzenie wspólników. W takiej sytuacji podejmowanie odrębnej uchwały w sprawie odwołania zarządu należy więc każdorazowo uznać za zbędne.
Wyrokiem z dnia 20 marca 2006 r., I SA/Gl 1601/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zbigniewa R., oceniając wydane w przedmiotowej sprawie decyzje jako zgodne z prawem.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że w sprawie zaistniały podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, obejmujące bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz pełnienie przez skarżącego w 1999 r. obowiązków członka zarządu. Sąd nie podzielił twierdzeń, że skarżący nie pełnił w 1999 r. obowiązków członka zarządu spółki, a tym samym nie może być pociągnięty do odpowiedzialności za powstałe w tym czasie zobowiązania spółki. Przytaczając treść art. 196 kodeksu handlowego, zgodnie z którym mandat członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdania, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania, Sąd wskazał jednocześnie na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r., III CZP 28/97, w której jednoznacznie rozstrzygnięto, że "wygaśnięcie mandatu członka zarządu spółki z o.o. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników (...), nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu".
Pojęcie "mandatu członka organu" i pojęcie "pełnienia funkcji członka organu" nie są bowiem ze sobą tożsame, co z kolei przesądza o tym, że wygaśnięcie mandatu nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji członka zarządu spółki. Jeżeli zatem zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został powołany na czas nieoznaczony, to wygaśnięcie mandatu członków tego zarządu za ostatni rok ich urzędowania nie oznacza pozbawienia ich atrybutu sprawowania funkcji członków zarządu /członków urzędujących/. Sąd wskazał ponadto, że dla orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., przepis ten nie wymaga posiadania mandatu członka zarządu spółki z o.o., ale pełnienia obowiązków członka zarządu spółki.
W ocenie Sądu pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez skarżącego w roku podatkowym 1999 pozostaje natomiast bezsporne i wynika z akt rejestrowych spółki oraz pisma Sądu Rejonowego w K. z dnia 8 lipca 2004 r., (...).
Niezależnie od tego, Sąd podkreślił, że dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie jej pozytywnych przesłanek, /tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz pełnienia funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania/, ale także wskazanie braku wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Zgodnie z art. 116 par. 1 O.p. dla uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu może albo wskazać mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, albo wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W tym zakresie Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż działania zarządu spółki "P.", mające na celu zapobieżenie upadłości, okazały się działaniami spóźnionymi.
Sąd uznał za niewiarygodne, aby w dniu zgłoszenia upadłości spółka posiadała wierzytelności przewyższające jej zobowiązania. Zarząd spółki nie podjął działań mających na celu zaskarżenie wydanego w dniu 30 września 2002 r. postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym nie zakwestionował poczynionych przez Sąd ustaleń dotyczących braku majątku spółki. Sąd wskazał jednocześnie, że o tym czy wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony we właściwym czasie, decyduje moment jego złożenia, a nie samo podjęcie decyzji w tym zakresie bez jej faktycznego wykonania. Dlatego też, twierdzenie, że decyzja o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości została podjęta przez zarząd już w roku 2000, pozostawała w ocenie Sądu bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.
W skardze kasacyjnej Zbigniew R. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości wskazując, że w sprawie doszło do "naruszenia prawa materialnego, błędnych ustaleń, błędnej wykładni i niewłaściwego stosowania prawa".
Analogicznie do twierdzeń zawartych uprzednio w odwołaniu oraz skardze do Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie a także, iż treść wpisu w rejestrze sądowym nie może przesądzać o tym, czy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki, czy też nie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna wniesiona przez Zbigniewa R. nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym orzeczeniu odnoszą się wyłącznie do kwestii związanych z dokonaniem oceny, czy wskazane przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej naruszenia prawa stanowią uzasadnione podstawy kasacyjne, czy też nie.
Jak stanowi art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co stanowi jej cechy konieczne, których brak powoduje z kolei konieczność oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie 184 p.p.s.a., tj. z uwagi na brak jej usprawiedliwionych podstaw. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które, zdaniem strony skarżącej, zostały naruszone przez Sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno z kolei zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez szersze wyjaśnienie na czym w istocie polegało wskazane naruszenie.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, strona skarżąca sformułowała podstawy kasacyjne wniesionej skargi w sposób nieprawidłowy, a w konsekwencji nieskuteczny. Tym samym, wskazane w skardze zarzuty "naruszenia prawa materialnego, błędnych ustaleń, błędnej wykładni i niewłaściwego stosowania prawa", nie podlegają merytorycznemu rozpoznaniu przez Sąd.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że strona skarżąca nie dokonała wyraźnego określenia podstaw kasacyjnych wnoszonej skargi kasacyjnej. Brak bezpośredniego powołania się strony skarżącej na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. lub na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powoduje natomiast brak możliwości ustalenia czy zamierzoną podstawą skargi kasacyjnej stanowi zarzut naruszenia prawa materialnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, czy też oba te zarzuty. Treść skargi kasacyjnej sugeruje co prawda, że prawdopodobnym zamiarem strony skarżącej było jej oparcie zarówno na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /zarzut "naruszenia prawa materialnego (...) błędnej wykładni i niewłaściwego stosowania prawa"/, jak i na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /zarzut "błędnych ustaleń"/. Podkreślania wymaga jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania strony skarżącej we wskazywaniu podstaw kasacyjnych skargi.
Zamiar oparcia skargi na określonej podstawie kasacyjnej powinien być każdorazowo wyrażony wprost. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego kompetencję do rozpoznania sprawy ściśle wyznacza ww. art. 183 p.p.s.a., w żadnym wypadku nie jest, i być też nie może, formułowanie domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie kasacyjnej skarżący opiera wniesioną skargę kasacyjną /m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2005 r., I FSK 155/05/.
Jednocześnie jednak dokonanie wyraźnego wskazania podstaw kasacyjnych przez stronę skarżącą miałoby znaczenie dla przedmiotowej sprawy tylko wtedy, gdyby towarzyszyło mu wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca przepisów tych jednak nie wskazała. Natomiast skoro z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika, że nie jest on uprawniony do zastępowania strony skarżącej we wskazywaniu podstaw kasacyjnych skargi, tym bardziej nie jest on uprawniony do uzupełniania za stronę skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej o niewskazane wyraźnie przez nią przepisy prawa, w tym do dokonywania swoistej "rekonstrukcji" zarzutów na podstawie treści pisma procesowego strony skarżącej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.