Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 774/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. S.-P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 grudnia 2014 r. Nr ILPB1/415-1061/14-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu wyceny dochodu wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Pozostałymi wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Spółka została założona jako podmiot celowy. Intencją wspólników było zainwestowanie określonej sumy środków pieniężnych poprzez otwarcie rachunku inwestycyjnego w banku inwestycyjnym. Warunkiem współpracy z tym bankiem było rozpoczęcie inwestycji na odpowiednim poziomie finansowym. Po zawiązaniu spółki środki pieniężne w walucie euro zostały wpłacone przez każdego wspólnika do spółki jako jego wkład, a następnie łącznie przekazane na rachunek inwestycyjny otwarty w banku inwestycyjnym. Środki na rachunku lokowane są w różnego rodzaju instrumenty finansowe i podlegają przewalutowaniu, jeżeli wymaga tego strategia inwestycyjna, przy czym po sprzedaży danych walorów środki pieniężne nie są przewalutowywane na złotówki.
Przewalutowanie następuje wyłącznie pomiędzy takimi walutami jako euro (EUR), dolary amerykańskie (USD), franki szwajcarskie (CHF) i funty brytyjskie (GBP) według kursu banku inwestycyjnego na potrzeby oszacowania kwoty do reinwestowania środków pieniężnych. Podatnik doprecyzował, że sformułowanie "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny" dotyczy kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą. Wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie: czy w celu wyceny dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji - odpłatnej sprzedaży danego waloru - będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy przyjmować kurs średni Narodowego Banku Polskiego (NBP) w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny zarówno przy nabyciu instrumentów, jak i w momencie ich sprzedaży? Zdaniem wnioskodawcy do wyceny dochodu należy zastosować kurs średni NBP w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny zarówno przy nabyciu instrumentów, jak i w momencie ich sprzedaży.
Wnioskodawca wywiódł, że nie jest spełniony warunek z art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), gdyż przychód w walucie obcej nadal w tej walucie pozostaje i nie jest do niego stosowany inny kurs wymiany. W przypadku braku przewalutowania środków pieniężnych z walut obcych na złote, do oszacowania dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji zastosowanie ma kurs średni NBP według zasad opisanych w art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.
W interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. wyraźnie wskazują, że zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Wobec tego organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie zarówno w celu ustalenia przychodu z tytułu zbycia instrumentu finansowego, jak i kosztu uzyskania przychodów przy nabyciu instrumentów, należy stosować średni kurs NBP wyrażający wartość waluty obcej, za którą są nabywane i odpowiednio po której są sprzedawane instrumenty finansowe, w walucie polskiej. Oznacza to więc, że kurs średni NBP należy odnosić do waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe, a nie do kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą zastosowanego przez bank inwestycyjny. Zdaniem organu w celu ustalenia dochodu powstałego w wyniku zamknięcia pozycji - odpłatnej sprzedaży danego waloru - będącego podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy nabycie i sprzedaż tych walorów następuje w walucie obcej, należy osiągnięty przychód przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych, za które są sprzedawane walory, ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu - w oparciu o art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. - i pomniejszyć ten przychód o koszty jego uzyskania przeliczone na złote według kursu średniego walut obcych, za które są nabywane walory, ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - na podstawie art. 11a ust. 2 u.p.d.o.f.
I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił naruszenie:
- - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z błędną interpretacją art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu;
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż wydana interpretacja nie uwzględnia w pełni przedstawionego stanu faktycznego, w konsekwencji zawiera błędne stanowisko - nie stanowiące odpowiedzi na zadane pytanie, przez co narusza zasadę pogłębiania zaufania dla organów podatkowych,
- - art. 11a ust. 1 i 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. przez brak uzasadnienia dla wydanego przez organ rozstrzygnięcia, które - pomimo powołania tej samej podstawy prawnej - różni się od stanowiska zaprezentowanego we wniosku, gdyż abstrahuje w części od przedstawionego stanu faktycznego.
I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przy czym Sąd ten wskazał, że ocena zasadności naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego byłaby przedwczesna, wobec stwierdzonych przez WSA naruszeń przepisów postępowania, które stały się źródłem wątpliwości co do przyjętych przez Ministra Finansów okoliczności faktycznych oraz sposobu rozumienia pytania, które zadał organowi Skarżący.
WSA podkreślił, że Skarżący akcentował w skardze fakt wydania przez Ministra Finansów w tożsamych okolicznościach faktycznych interpretacji, która odpowiadała stanowisku Skarżącego wyrażonemu w niniejszej sprawie. Minister Finansów wyjaśnił zaś, że Skarżący udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, w istocie zmodyfikował treść pytania, a organ uznał, że Skarżącemu chodzi o "przewalutowanie", a nie o "zakup i sprzedaż w walucie obcej". WSA wskazał, że organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie – "co należy rozumieć pod pojęciem "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny" użytym w treści złożonego wniosku, w szczególności czy jest to kurs wymiany waluty obcej na inną walutę obcą, za którą są nabywane bądź sprzedawane wskazane w treści wniosku instrumenty finansowe, czy jest to kurs wymiany waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe na PLN." Skarżący udzielił odpowiedzi, że "sformułowanie "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny", dotyczy kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą, co zostało wyraźnie opisane w przykładzie zamieszczonym w stanie faktycznym sprawy."
WSA zauważył, że w uzasadnieniu interpretacji, poza samym faktem powołania tej odpowiedzi Skarżącego, organ w żaden sposób nie wypowiedział się co do treści pisma Skarżącego, a w szczególności, czy w ocenie organu Skarżący zmodyfikował okoliczności faktyczne lub (i) zmienił treść pytania.
W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że Skarżący udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, w ogóle nie odniósł się do treści zadanego we wniosku pytania, ani nie zmodyfikował jego treści. Skarżący powtórzył sformułowanie powołane w uzasadnieniu wniosku i odwołał się do wskazanego tam przykładu. Zestawiając udzieloną odpowiedź z cytowaną wyżej treścią wezwania, zdaniem WSA, stan sprawy z punktu widzenia organu, był taki jak przed wystosowaniem do Skarżącego wezwania. Mimo to organ uznał, że pismo Skarżącego sugeruje, że Skarżącemu chodzi wyłącznie o kwestię "przewalutowania", co skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe.
WSA wskazał też, że przedstawiając zakres zastosowania art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. organ nie ustosunkował się do podnoszonego przez Skarżącego argumentu, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska organu powodowałoby istotne zniekształcenie wyniku transakcji. Podatnik nie mógłby bowiem uwzględnić faktycznego kosztu zakupu jednostek zawierającego w sobie koszty zakupu waluty niezbędnej do dokonania transakcji, która nabywana była przez bank inwestycyjny po kursie wymiany stosowanym przez bank. Jeżeli zdaniem organu ta ostatnia kwestia nie ma znaczenia dla wykładni i zastosowania analizowanego tu przepisu, to powinien jednoznacznie to stwierdzić wraz ze stosownym uzasadnieniem.
Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu interpretacji znaczenia udzielonej przez Skarżącego odpowiedzi przy stosowaniu przepisów prawa materialnego. WSA stwierdził też, że niewyjaśnienie przez organ wątpliwości co do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych i zbyt pochopne uznanie, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu zmodyfikował zadanie pytanie, naruszało zasady ogólne postępowania zawarte w art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy - przed oceną merytoryczną - organ interpretacyjny wyjaśnił wątpliwości co do treści pytania Skarżącego oraz uzyskał precyzyjne stanowisko Skarżącego co do okoliczności faktycznych, które budzą wątpliwości organu.
II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4, a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznanie, że organ nie wyjaśnił wątpliwości co do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i zbyt pochopnie uznał, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu zmodyfikował zadane pytanie, w sytuacji gdy organ uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w wydanej interpretacji wskazał, że na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie należy przyjmować kursu średniego Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny (kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą) zarówno przy nabyciu, jak w momencie ich sprzedaży, tylko przyjmować kurs średni NBP w odniesieniu do waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe (tj. określony przez NBP kurs wymiany waluty obcej na złote);
2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4, a także art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż wbrew twierdzeniu WSA organ w wydanej interpretacji ustosunkował się do informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku (pismo Wnioskodawcy z 11 grudnia 2014 r.) i uznał je za wystarczające, przy czym w samej interpretacji wskazano odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz podano prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym;
3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie konieczne było kolejne wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż Skarżący w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku (pismo Wnioskodawcy z 11 grudnia 2014 r.) zdaniem WSA nie udzielił precyzyjnej odpowiedzi na pytanie organu, w sytuacji gdy organ w wydanej interpretacji ustosunkował się do informacji zawartych w uzupełnieniu i uznał je za wystarczające, tj. takie, które pozwalały na wydanie interpretacji;
4) art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w wyniku uznania, że przy wydawaniu interpretacji organ nie wyjaśnił wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy i zbyt pochopnie uznał, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie z 8 grudnia 2014 r. zmodyfikował zadane pytanie, czym naruszył ogólne zasady postępowania zawarte w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy interpretacja została wydana prawidłowo.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- IV. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
IV.1. Za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (podanie w zarzutach skargi kasacyjnej, że ten ostatni jest przepisem p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę, co wynika między innymi z uzasadnienia skargi kasacyjnej) w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie naruszył bowiem wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego Sąd pierwszej instancji, nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji z tego tytułu.
IV.2. Pierwszą okolicznością, którą Sąd pierwszej instancji uznał za podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, był brak wypowiedzenia się przez Ministra Finansów co do treści pisma Skarżącego, stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, w szczególności zaś brak rozważenia, czy w piśmie tym Skarżąca zmodyfikowała okoliczności faktyczne albo zmieniła treść zadanego pytania.
Jak wynika z treści interpretacji, Minister Finansów uznał stan faktyczny sprawy za dostatecznie wyjaśniony, a pismo Skarżącego ocenił jako wystarczające sprecyzowanie wniosku. Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić. Skarżący w piśmie z 11 grudnia 2014 r. udzielił bowiem wyraźnej odpowiedzi, a zatem sprecyzował, co rozumie poprzez sformułowanie "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny". Rację ma zatem Minister Finansów, że nie było podstaw, by Skarżącego wzywać do złożenia kolejnych wyjaśnień. Treść odpowiedzi zawartej w piśmie z 11 grudnia 2014 r. nie stwarza przy tym podstaw do przyjęcia, że udzielając jej Skarżący miał zamiar modyfikować okoliczności faktyczne albo zmieniać treść pytania. Doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego w taki sposób, aby wyjaśnić, jakie dokładnie okoliczności Skarżący ma zamiar poddać prawnopodatkowej ocenie organu interpretacyjnego, nie może być uznane za zmianę tego stanu.
Nadal ocenie podlega stan faktyczny opisany we wniosku, a Skarżąca dokonał jedynie jego uszczegółowienia w taki sposób, by Minister Finansów mógł w sposób jednoznaczny ocenić jego stanowisko i sformułować uzasadnienie swojej oceny (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że organ interpretacyjny uznał, że Skarżący dokonał zarówno korekty przedstawionego stanu faktycznego, jak również treści zadanego pytania. Stanowiska takiego Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji jednak nie zawarł. Analizując treść wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnienie, należy dojść do wniosku, że odpowiedź na wezwanie organu usunęła jakiekolwiek wątpliwości związane z zadanym przez Skarżącego pytaniem. Przypomnienia wymaga, że organ interpretacyjny zadał pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny", w szczególności, czy jest to kurs wymiany waluty obcej na inną walutę obcą, czy też kurs wymiany waluty obcej na PLN, za którą są nabywane bądź sprzedawane wskazane w treści wniosku instrumenty finansowe.
Skarżący udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, miał wobec powyższego do wyboru jedną z dwóch możliwości. Odpowiedź Skarżącego była jednoznaczna, gdyż wskazał on, że "kurs wymiany zastosowany przez bank inwestycyjny", dotyczy wymiany waluty obcej na inną walutę obcą. Co więcej, w udzielonej odpowiedzi Skarżący jednoznacznie również wskazał, że taki był pierwotny zakres pytania, co jego zdaniem zostało wyraźnie opisane w przykładzie zamieszczonym w stanie faktycznym sprawy. Wbrew zatem twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, Skarżący odniósł się do treści zadanego pytania i organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby ponownie wzywać Skarżącego do uzupełnienia wniosku.
IV.3. Nie jest też jasne, dlaczego – zdaniem Sądu pierwszej instancji – organ interpretacyjny miałby się w sposób szczególny odnosić do treści pisma z 11 grudnia 2014 r. Stosownym odniesieniem się przez Ministra Finansów powinno być – i było – uwzględnienie udzielonej odpowiedzi w wydanej interpretacji. Jak wynika z jej treści, Minister Finansów wyraźnie wskazał, że na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie należy przyjmować kursu średniego Narodowego Banku Polskiego w odniesieniu do kursu wymiany zastosowanego przez bank inwestycyjny (kursu wymiany waluty obcej na inną walutę obcą) zarówno przy nabyciu, jak i w momencie ich sprzedaży, tylko przyjmować kurs średni NBP w odniesieniu do waluty obcej, za którą są nabywane bądź sprzedawane instrumenty finansowe (tj. określony przez NBP kurs wymiany waluty obcej na złote).
IV.4. Nieuprawnione było też przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że powodem uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe była udzielona przez niego odpowiedź na wezwanie, gdyż w innej interpretacji z 12 grudnia 2014 r., nr IPPB1/414-1034/14-2/ES, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, stanowisko innego podatnika zostało uznane za prawidłowe z tym samym uzasadnieniem. Stwierdzenie takie mogłoby sugerować, że tożsame uzasadnienie zostało sformułowane przez Ministra Finansów, choć rozstrzygnięcia zawarte w dwóch interpretacjach, były odmienne.
Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę, że interpretacja z 12 grudnia 2014 r. nie zawierała uzasadnienia organu interpretacyjnego. Minister Finansów uznając stanowisko innego podatnika za prawidłowe, skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i odstąpił od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Skoro interpretacja ta nie zawierała uzasadnienia, nie można twierdzić, że przeciwna co do kierunku rozstrzygnięcia interpretacja - zaskarżona w niniejszej sprawie, wydana została "z tym samym uzasadnieniem". Niezasadne było również z faktu wydania odmiennych interpretacji wyciąganie tak dalece idącego wniosku, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że nastąpiło to na skutek zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz zadanego pytania. W praktyce często zdarzają się sytuacje, że w analogicznych sprawach wydawane są odmienne interpretacje na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego sprawy.
Jest to oczywiście zjawisko niepożądane, lecz może jedynie świadczyć o naruszeniu zasady pogłębiana zaufania do organu interpretacyjnego. Oznacza to również, że jedna z wydanych interpretacji jest nieprawidłowa. Nie można jednak z takiego faktu wyciągać wniosku, że wydając odmienną interpretację, organ interpretacyjny modyfikuje stan faktyczny sprawy bądź zadane pytanie.
IV.5. Drugą przesłanką uchylenia zaskarżonej interpretacji był w ocenie Sądu pierwszej instancji brak odniesienia się do podnoszonego przez Skarżącego argumentu, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska organu powodowałoby istotne zniekształcenie wyniku transakcji. Zaznaczyć należy, że wydając interpretację indywidualną, organ interpretacyjny ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w ten sposób, że powinien dokonać jego prawnej oceny i rozważyć wszelkie argumenty, przedstawione we wniosku (względnie w jego uzupełnieniach). Nie można jednak w sposób sensowny stawiać organowi interpretacyjnemu zarzutu, że pozostawił bez odpowiedzi argumenty strony, których nie zawierał wniosek o wydanie interpretacji, lecz zostały podniesione już po wydaniu zaskarżonej interpretacji. Tymczasem tak właśnie postąpił Sąd pierwszej instancji. Opisany przez niego argument (zniekształcanie wyniku transakcji) podniesiony został dopiero w skardze na wydaną interpretację, zatem jego rozważenie w treści interpretacji było niemożliwe.
Przyjęcie stanowiska Sądu pierwszej instancji nakładałoby na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązek przewidywania potencjalnych zarzutów, które mogą wydanej interpretacji być postawione i odnoszenie się do nich, przy czym sam brak odniesienia się do przyszłych ewentualnych zarzutów, skutkowałby wadliwością interpretacji w stopniu powodującym jej uchylenie. Pogląd taki wymyka się jednak zasadom logicznego rozumowania i jest błędny.
Wyżej przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej, okazały się zatem uzasadnione. Rozpoznany przez Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z jego uzupełnieniem) spełniał wymogi, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Brak było wobec powyższego podstaw do kolejnego wzywania Skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji naruszył wobec powyższego art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż Minister Finansów nie dopuścił się uchybień wskazywanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji należy uznać, że WSA w Poznaniu bezpodstawnie uchylił się od merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.
IV.6. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w sprawie tej nie stwierdzono. Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Sąd kasacyjny nie ma zaś kompetencji do domyślania się i uzupełniania argumentacji służącej uzasadnieniu podniesionych zarzutów kasacyjnych.
IV.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie merytoryczne rozpoznanie wniesionej skargi.
IV.8. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.