Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1026/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 1.527 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz stwierdził, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 marca 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w okresie od dnia 8 maja do dnia 23 listopada 2005 r. prowadzona była kontrola podatkowa w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. u małżonków J. i A. T. Ustalenia z przebiegu kontroli zawarto w protokole pokontrolnym z dnia 23 listopada 2006 r.
Decyzją z dnia 27 grudnia 2006 r. Urząd Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 78.077 zł. Organ ustalił, że łączna kwota wydatków poczynionych przez małżonków T. w 2000 r. wynosiła 512.197,72 zł, natomiast łączne środki finansowe zgromadzone przez nich w tym samym roku to kwota 303.993,20 zł. W oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – zwanej dalej updof, ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 208.204, 52 zł. Biorąc pod uwagę, że między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, każdemu z nich wymierzył podatek w kwocie 78.077 zł według wyliczenia (208.204, 52): 2 x 75%.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 76.327 zł.
W skardze na decyzje organu odwoławczego strona wnosząc o jej uchylenie w całości stwierdziła, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 updof, poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, jak i naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasady prowadzenia posterowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121, art. 122, art. 149, art. 152, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji dotknięte jest szeregiem uchybień procesowych. Natomiast organ odwoławczy, pomimo wniosku zawartego w odwołaniu, nie wyeliminował powyższych uchybień procesowych, a nawet zaakceptował ewidentne naruszenie przepisów związanych z procedurą doręczania wszelkich pism i decyzji w toku prowadzonego postępowania. W toku postępowania podatkowego prawidłowo ustanowiony pełnomocnik zakwestionował na piśmie ustalenia z protokółu przeprowadzonej kontroli podatkowej, domagając się uzupełnienia przeprowadzonego postępowania. Kontrolerzy uznali te zastrzeżenia za niezasadne i odpowiedzieli na nie także pisemnie. Ponieważ zbliżał się koniec terminu do wydania decyzji ustalającej postanowili osobiście doręczyć pisemną odpowiedź. Do tego czasu postępowanie organu podatkowego jest zgodne z procedurą.
Niesporne jest, że adresat odpowiedzi odmówili podpisania doręczenia tego pisma z uwagi na chorobę. W takiej sytuacji w żadnym przypadku nie wolno było zastosować tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 153 § 2 ord. pod. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z odmową odbioru pisma, a z odmową podpisania odbioru doręczenia tzw. "zwrotki ".
Powołując się na art. 153 ord. pod. Sąd stwierdził, że ponieważ nie można było doręczy pisma pełnomocnikowi ani w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 ani w sposób określony w art. 149 ord. pod. należało bezwzględnie zastosować procedurę zastępczego doręczenia określona w art. 150 § 1 pkt 2 ord. pod. Należało więc pozostawić pismo na okres 14 dni w urzędzie miasta i zgodnie z § 1a art. 150 powiadomić dwukrotnie adresata o pozostawieniu pisma w określonym miejscu. Dopiero nie odebranie przez okres 14 dni po dwukrotnym awizowaniu możliwości jego odbioru daje podstawę do przyjęcia fikcji skutecznego doręczenia.
W ocenie WSA, słuszny jest zarzut zawarty w odwołaniu, że pełnomocnik nie mógł odebrać pisma, bo nie wiedział gdzie je pozostawiono. Nie mógł więc podjąć skutecznej obrony interesów swojego klienta przez zgłoszenie nowych lub innych wniosków dowodowych uzasadniających tezę skarżących o legalnym posiadaniu oszczędności przed 2000 r. Wskazał, że postępowania organu podatkowego nie usprawiedliwia fakt, iż szybko zbliżał się czas kiedy następowało przedawnienie do możliwości wydania decyzji wymiarowej. Uchybienie w zakresie nieprawidłowego sposobu doręczenia w toku postępowania podatkowego pisma z dnia 11 grudnia 2006 r. skutkuje tym, że doszło także do naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., co do stworzenia braku zaufania obywatela do organów podatkowych, art. 122 ord. pod. co do niedopuszczenia do podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 181 ord. pod., tj. niedopuszczenie dowodów z ksiąg podatkowych, deklaracji podatkowych za lata 1993 - 2000.
Sąd uznał, że tylko dokładna analiza deklaracji podatkowej w powiązaniu z zeznaniami lub oświadczeniami strony co do kasztów związanych z wydatkami w ich gospodarstwie domowym, pozwoliłaby na prawidłowe ustalenie, czy i jakie oszczędności mogli poczynić podatnicy w okresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Konsekwencją przyjęcia nieskutecznego doręczenia pisma z dnia 11 grudnia 2006 r. i zawiadomienia z tej samej daty jest naruszenie przepisu art. 200 ord. pod. Skoro pełnomocnik nie został prawidłowo powiadomiony o wyznaczeniu terminu, nie mógł w sposób skuteczny skorzystać z przysługującego mu uprawniania. Brak wykonania przez organ podatkowy tego obowiązku i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem WSA, nieprawidłowe zastosowanie art. 153 § 2 ord. pod. zamiast art. 150 § 1 pkt 2 ord. pod. wywarło istotny wpływ na wynik sprawy i w istocie pozbawiło stronę możności obrony swych praw. Nie zmienia tego faktu twierdzenie organów, że pełnomocnik w toku postępowania podatkowego niezasadnie przedłużał postępowanie. Prawidłowe stosowanie przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania uniemożliwi niezasadne przedłużanie postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyeliminować opisane powyżej uchybienia. Dopiero prawidłowe postępowanie podatkowe pozwoli ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny, poprzez ustalenie wysokości dochodów, zgromadzonych oszczędności i powiązać je z poniesionymi wydatkami w 2000 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe), a w szczególności przyjęcie przez WSA, że w przedmiotowej sprawie nie można było doręczyć pisma pełnomocnikowi ani w sposób określony w art. 148 § 1 i 2 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym po dniu 14 stycznia 2005 r., ani w sposób określony w art. 149 ord. pod., lecz należało bezwzględnie zastosować procedurę zastępczego doręczenia określoną w art. 150 § 1 pkt 2 ord. pod.;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez Sąd naruszeń przez organy podatkowego prawa proceduralnego;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując na naruszenia przepisów postępowania, które nawet gdyby były zasadne, to nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 181 i art. 200 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym po dniu 14 stycznia 2005 r., poprzez błędne przyjęcie, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 § 2 i art. 150 § 1 pkt 2 ord. pod. w stanie prawnym obowiązującym po dniu 14 stycznia 2005 r., poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 153 § 2 ord. pod. zamiast art. 150 § 1 pkt 2 ord. pod.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że A. T. w dniu 10 lipca 2006 r. udzieliła pełnomocnictwa J. O. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi. Pełnomocnictwo zostało udzielone J. O. jako osobie fizycznej, a nie J. O. - właścicielowi biura rachunkowego (akta t.1, k. 126) Prowadzący kontrolę, zgodnie z art. 144 ord. pod., podjęli próbę doręczenia pełnomocnikowi strony pisma stanowiącego odpowiedź organu kontroli skarbowej na zastrzeżenia i wyjaśnienia do treści protokółu kontroli podatkowej o sygn. akt [...] oraz pismo - zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 ord. pod.). W dniu 11 grudnia 2006 r. w biurze rachunkowym prowadzonym przez J. O. w W., przy ul. T. [...], około godz. 13.35 kontrolujący nie zastali pełnomocnika. Od obecnego tam pracownika nie uzyskali informacji, gdzie on przebywa (notatka urzędowa Nr 1 z dnia 11 grudnia 2006 r.).
Celem doręczenia w/w pism w dniu 12 grudnia 2006 r. kontrolujący udali się do mieszkania J. O., mieszczącego się w tym samym budynku co jego biuro rachunkowe. J. O. zaprosił kontrolujących do swego mieszkania, po ujawnieniu przez kontrolujących powodu ich przybycia, oświadczył (nie przedstawiając przy tym żadnego dokumentu), że aktualnie przebywa na zwolnieniu lekarskim i nie może reprezentować swojej firmy. W związku z tym, że pełnomocnik odmówił przyjęcia pism, inspektor kontroli skarbowej umieścił adnotację na wyżej wymienionych pismach. Uchylanie się adresata od odbioru pism doręczonych z zachowaniem przepisów nie jest przeszkodą w prowadzeniu postępowania. Fikcja doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia, ustanowiona w art. 153 § 2 ord. pod. umożliwia bowiem skuteczne prowadzenie dalszych czynności procesowych postępowania. W aktach sprawy jej potwierdzenie stanowi to oryginalne pismo, którego próba doręczenia okazała się bezskuteczna i adnotacja o odmowie przyjęcia pisma.
W ocenie organu, WSA błędnie przyjął stan faktyczny sprawy i uznał, że w przedmiotowej sprawie w żadnym przypadku nie wolno było zastosować tzw. doręczenia zastępczego o którym mowa w art. 153 § 3 ord. pod. W zakresie dotyczącym sposobu doręczenia pisma uzasadnienie wyroku jest niezgodne z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak właściwego uzasadnienia wyroku uniemożliwia wdanie się w polemikę z tezami zawartymi w wyroku.
Przy błędnym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, założeniu, że doszło do uchybień proceduralnych przy doręczeniu pism w dniu 12 grudnia 2006 r. w przedmiotowej sprawie nie mogłoby to doprowadzić do naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie stanowiłoby to bowiem naruszenia na tyle istotnego, aby mogło doprowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Poza sporem pozostaje bowiem fakt skutecznego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również wniesienie przez stronę w terminie odwołania, które zostało rozpatrzone i częściowo uwzględnione przez organ podatkowy drugiej instancji. Potwierdza to także wyrok WSA w Poznaniu, który uchylił tylko i wyłącznie decyzję organu drugiej instancji, a dopatrzył się naruszenia przepisów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.
W tym zakresie zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienia, których naruszenia niezasadnie dopatrzył się Sąd, sprowadzają się wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji, a konkretnie nieprawidłowego sposobu doręczenia pism z dnia 11 grudnia 2006 r. Oznacza to, że Sąd nakazuje organowi odwoławczemu ponownie doręczyć pisma organu pierwszej instancji, tj. odpowiedź organu kontroli skarbowej na zastrzeżenia i wyjaśnienia do treści protokółu kontroli podatkowej o sygn. akt [...] oraz pismo - zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Autor środka odwoławczego powołał się na art. 153 p.p.s.a.
W przedmiotowej sprawie spełniono wymogi art. 178, art. 121, art. 123, i art. 200 ord. pod. i nie pozbawiono strony możliwości obrony praw i czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przed organami obydwu instancji. To pełnomocnik strony nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji drugiej instancji, o czym został poinformowany pismem z dnia 28 lutego 2007 r. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie starannej i rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w nie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy podnieść, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który powołano jako podstawę zaskarżonego wyroku, uwzględniając skargę sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile "mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku posunięto się do bardziej kategorycznego spostrzeżenia, iż "nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 153 § 2 ord. pod. zamiast art. 150 § 1 pkt 2 ord. pod. wywarło istotny wpływ na wynik sprawy i w istocie pozbawiło stronę możności obrony swych praw". Twierdzenie to, w świetle ewidentnych faktów znajdujących potwierdzenie w dokumentacji zawartej w aktach sprawy pozbawione jest jakichkolwiek podstaw i jako takie, musi być uznane za naruszające elementarne wymagania poprawnie sporządzonego uzasadnienia wyroku sądowego (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.).
Jest mianowicie faktem bezspornym, że w sposób skuteczny doręczono stronie decyzję organu pierwszej instancji, a ponadto – iż wniosła ona w wymaganym terminie odwołanie, które zostało rozpatrzone i częściowo uwzględnione przez organ odwoławczy. Jeśli zatem nawet miało miejsce uchybienie związane z doręczeniem pisma stanowiącego odpowiedź organu kontroli skarbowej na zastrzeżenia i wyjaśnienia do treści protokołu kontroli podatkowej o sygn. [...], to nie tylko nie miało, ale nawet nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zaprezentowane w tym względzie stwierdzenia sądu są więc gołosłowne i całkowicie abstrahują od przebiegu postępowania. Opierają się one raczej na spekulacjach, a nie na materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Oznacza to, że sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się naruszenia także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez to, iż pierwszy z przepisów został zastosowany, co wyeliminowało możność zastosowania drugiego z nich.
Niezależnie od tego, za odbiegające od przyjętych standardów oceny sądowej należy uznać nader ogólnikowe, niekiedy niezrozumiałe, jak również wyłamujące się z ogólnie przyjętych metod weryfikacji poprawności ferowanych sądów, uwagi i spostrzeżenia w rodzaju: "Prawidłowe stosowanie przepisów proceduralnych w toku prowadzonego postępowania uniemożliwi niezasadne przedłużanie postępowania i wydanie decyzji" lub "Konsekwencją przyjęcia nieskutecznego doręczenia pisma z 11.12.2006 roku i zawiadomienia z tej samej daty jest naruszenie przepisu art. 200 ord. pod.". Zamieszczenie ich w uzasadnieniu zapadłego wyroku odpowiada wszelkim znamionom naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poddając w wątpliwość wartość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.