Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 766/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez J. S. - zwanego dalej "Skarżącym", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 7 769 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconego w terminie ryczałtu za miesiące od marca do sierpnia tego roku, w łącznej kwocie 376 zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.z.p.d." Następnie organ ten wyjaśnił, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że w 2008 r. Skarżący wykonywał osobiście usługi remontowo-budowlane wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, zamieszkałego w Szwecji, z materiału przez ten podmiot powierzonego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. o wydanie opinii interpretacyjnej w przedmiocie grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU") świadczonych przez Skarżącego w 2008 r. usług, opisując szczegółowo ich zakres i okoliczności świadczenia.
Zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. z dnia 18 lutego 2010 r., usługi polegające na układaniu boazerii, paneli podłogowych, stawianiu płotów i ogrodzeń, montażu stolarki budowlanej mieszą się, według obowiązującej na dzień wydania opinii Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w zakresie działu 45 "Roboty budowlane". Natomiast usługi te wykonywane przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usługi jest tylko praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonaniem, mieszczą się w grupowaniu 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych". Poinformowano także o fakcie obowiązywania w 2008 r. dla celów podatkowych klasyfikacji wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z 1997 r. w sprawie PKWiU", i wskazano, że wymienione usługi mieściły się odpowiednio w grupowaniu 45 "Roboty budowlane" oraz 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych."
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że świadczone przez Skarżącego usługi należało zaklasyfikować według PKWiU 74.50.2 - "Usługi pozyskiwania personelu", w skład którego to grupowania wchodzi podkategoria 74.50.23 - "Usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych" i pozycja 74.50.23-00.20 - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" i z mocy przepisów u.z.p.d., usługi te należało opodatkować według stawki ryczałtu wynoszącej 17%.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zaznaczył, że wykonuje usługi stolarki budowlanej, które według Polskiej Klasyfikacji Działalności sklasyfikowane są pod numerem 4542Z - "Zakładanie stolarki budowlanej", co zgodne jest z zaświadczeniem o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON. W konsekwencji, zasadnie rozlicza się na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.z.p.d., według skali podatkowej wynoszącej 5,5%.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 15 października 2010 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", w związku z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d., zał. nr 1 do rozporządzenia RM z 1997 r. w sprawie PKWiU, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) oraz pkt 4 lit. a) u.z.p.d., art. 210 § 4, art. 173 § 2, art. 180, art. 181 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczone przez Skarżącego w 2008 r. usługi należą do grupowania 74.50.23-00.20 PKWiU - "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" i w konsekwencji, czy winny podlegać opodatkowaniu według stawki 17%, czy też jako usługi budowlane - według stawki 5,5%.
Sąd wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) i pkt 4 lit. a) u.z.p.d., rozporządzenie RM z 1997 r. w sprawie PKWiU oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z 2004 r. w sprawie PKWiU", i przedstawił zasady grupowania według PKWiU.
W dalszej kolejności Sąd przywołał opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 lutego 2010 r. W związku z powyższym zauważył, że Skarżący wykonywał sporne usługi w 2008 r., więc w sprawie znajduje zastosowanie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem RM z 1997 r. w sprawie PKWiU. Organy podatkowe zakwalifikowały działalność Skarżącego do grupowania 74.50.23-00.20 PKWiU obejmującego sytuację, w której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wynajmuje się do pracy zbliżonej do tej wykonywanej przez pracownika. Następnie Sąd podkreślił, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie, według jakich kryteriów należy dokonać oceny, aby uznać, że dany podmiot wykonuje pracę zbliżoną do pracy w charakterze pracownika. Rozstrzygnięcie to sprowadza się do ustalenia:
- 1) czy są to kryteria właściwe dla stosunków pracy. Wówczas istotne byłoby, np. czy dana osoba wykonywała pracę pod kierownictwem zleceniodawcy, systematyczność uzyskiwanego przychodu, miejsce świadczenia usługi;
- 2) czy też wystarczy ustalić - jak przyjął to organ podatkowy - że efektem usługi była wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem.
W ocenie Sądu, zaliczając usługi świadczone przez Skarżącego do grupowania 74.50.23-00.20 PKWiU organ podatkowy nie wytłumaczył, dlaczego zastosował w tym względzie kryteria właściwe dla grupowania, które nie obowiązywało w 2008 r. dla celów podatkowych. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie wyjaśnił również, dlaczego nie są istotne dla sprawy kryteria wskazane w punkcie 1. W efekcie czego Sąd stanął na stanowisku, że takie działanie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego. Tylko gdy zostaną spełnione te warunki, dokonana przez organ podatkowy ocena tego materiału nie będzie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji organu drugiej instancji z dnia 24 czerwca 2010 r., w szczególności poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zaliczając usługi świadczone przez Skarżącego do grupowania 74.50.23-00.20 PKWiU "nie wytłumaczył dlaczego zastosował kryteria właściwe dla grupowania, które nie obowiązywało dla celów podatkowych", uznanie, że organ podatkowy dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wyjaśnił dlaczego nie są istotne dla sprawy kryteria właściwe dla stosunku pracy, poprzez uznanie, że organy podatkowe nie poczyniły wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest dowolna, tzn. przekraczająca granice swobodnej oceny dowodów.
W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że dla oceny możliwości, zasadności i prawidłowości zastosowania do przychodów z tytułu wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d., niezbędnym było wykorzystanie interpretacji standardów klasyfikacyjnych wynikających z zapisów prawnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, ponieważ w swej treści przywołany przepis prawa do uregulowań statystycznych się odwołuje. Organ podatkowy wskazał, iż o ile przepisy statystyczne nie stanowią norm prawa podatkowego, o tyle w przypadku, gdy przepis prawa podatkowego odwołuje się do ich treści, to wówczas współtworzą one taką normę stając się jej integralną częścią, a interpretacja takiej normy podlega ogólnym zasadom wykładni prawa podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ statystyczny w pierwszej części swojej wypowiedzi, wskazującej na zapisy nowej klasyfikacji, użył nomenklatury obowiązującej w dniu jej wydania (notabene nie obowiązującej dla celów podatkowych), zaś w dalszej części odniósł się odpowiednio do regulacji obowiązujących w prawie podatkowym, nie przywołując już powtórnie kryteriów oceny z części pierwszej. Treść opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 lutego 2010 r. w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wskazuje, że usługi obejmujące wymienione w tej opinii roboty budowlane wykonywane przez jednoosobowy podmiot wynajmujący się do pracy, gdzie efektem usług jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyk i kosztów związanych z jej wykonywaniem, zgodnie z PKWiU z 1997 r., które ma zastosowanie w 2008 r. dla celów podatkowych, mieściły się w grupowaniu 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych."
Organ odwoławczy podkreślił także, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na żadnym etapie postępowania administracyjnego, zarówno Skarżący jak również organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie nie podważały faktu uzyskiwania przez niego przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.
Nie zgadzając się z zarzutem Sądu pierwszej instancji o naruszeniu postanowień art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, że rozważeniu poddano wyłącznie kwestię, czy zamiarem i wyłącznym celem jednoosobowego podmiotu gospodarczego, jakim jest Skarżący, było świadczenie usług z wyłącznością dla innego podmiotu i to w okolicznościach, które wskazywały na zastąpienie konieczności zatrudnienia pracownika.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie przez organy obu instancji decyzji podatkowych, zasadniczym, wręcz pierwszorzędnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że działalność Skarżącego w 2008 r. powinna podlegać 17% stawce ryczałtu od przychodu ewidencjonowanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i) u.z.p.d., stanowiła treść opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 18 lutego 2010 r., a zwłaszcza podane tam i odniesione do działalności Skarżącego w 2008 r. kryterium wykonywania usług przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy, gdy efektem usług jest wyłącznie praca, bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem.
Skoro więc kryterium to było decydujące, zasadne były, w okolicznościach niniejszej sprawy, zastrzeżenia i wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do należytego wytłumaczenia przez organy podatkowe posłużenia się nim.
Ściśle rzecz biorąc, rację miał bowiem Sąd, iż we wspomnianej wyżej opinii klasyfikacyjnej zacytowane wyżej sformułowanie użyte zostało w odniesieniu do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem RM z 2004 r., a więc nie mającej zastosowania w niniejszej sprawie i nie powtórzone w odniesieniu do PKWiU ustanowionej rozporządzeniem RM z 1997 r.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest przy tym oczywiste, a w każdym razie nie wynika to z tej opinii, że odnosi się ono również do wskazanego w niej grupowania z PKWIU z 1997 r., zważywszy chociażby na fakt, iż wymienione w opinii grupowania z obydwu PKWiU, tj. tej z rozporządzenia RM z 2004 r. i tej z rozporządzenia RM z 1997 r. różnią się pomiędzy sobą zarówno symbolem jak i treścią opisu. W pierwszym przypadku chodzi bowiem o grupowanie 74.50.23-00.00 "Usługi udostępniania pracowników handlowych lub przemysłowych", a w drugim o grupowanie 74.50.23-00.20 "Usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu pracowników handlowych lub przemysłowych."
Niezależnie od powyższego, zauważenia wymaga, iż ani w ww. opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego, ani w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji nie wyjaśniono, skąd takie sformułowanie jako miarodajne kryterium klasyfikacyjne zostało zaczerpnięte, nie wynika bowiem ono z brzmienia samego opisu grupowania.
Stąd też wątpliwości Sądu co do wyjaśnienia podstaw zastosowania tego kryterium były uzasadnione, a jego twierdzeń w powyższym zakresie nie można uznać, jak podnoszono to w skardze kasacyjnej, za zupełnie niezrozumiałe.
Jeżeli chodzi natomiast o postulowane przez Sąd jako wchodzące w rachubę inne jeszcze możliwe kryteria pozwalające na ocenę, czy czynności wykonywane przez Skarżącego powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU z 1997 r. 74.50.23-00.20, nie są zasadne uwagi skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii, iż w sprawie nie było nigdy kwestionowane, że Skarżący uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej, a nie np. stosunku pracy. Wprawdzie w jednym miejscu uzasadnienia Sąd posłużył się niezbyt ścisłym sformułowaniem, przytoczonym właśnie w skardze kasacyjnej, iż chodzi o ustalenie, czy dany podmiot wykonuje pracę zbliżoną do pracy w charakterze pracownika, niemniej z poprzedzającego to sformułowanie zdania, jednoznacznie wynika, że Sądowi pierwszej instancji chodziło o ustalenie, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wynajmuje się do pracy zbliżonej do wykonywanej przez pracownika.
O ile generalnie rzecz biorąc zastrzeżenia i wątpliwości Sądu pierwszej instancji odnośnie konieczności wyjaśnienia i uzasadnienia przyjęcia przez organy podatkowe stosownych kryteriów pozwalających umiejscowić działania Skarżącego w określonym grupowaniu PKWiU są zasadne, tak nie można dosłownie traktować zarzutu Sądu pod adresem organu podatkowego, iż ten nie wyjaśnił dlaczego nie są istotne dla sprawy kryteria wskazane w punkcie 1, te bowiem zostały dopiero sformułowane przez sam Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W każdym razie kwestia wyboru zastosowania stawki ryczałtu w wysokości 5,5% albo 17% jest na tyle istotna, że wszelkie związane z tym okoliczności muszą być w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający żadnych wątpliwości wyjaśnione.
Mając więc na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej jedyny jej zarzut, dotyczący naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wspomniane w końcowej części skargi kasacyjnej pismo procesowe pełnomocnika Skarżącego z dnia 15 października 2010 r. zawierające dodatkowe zarzuty (wraz z obszerną argumentacją) wobec zaskarżonej decyzji zostało złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego i to Sąd właśnie powinien się do niego odnieść w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Niezrozumiałe jest zatem istotnie, na jakiej zasadzie Sąd pierwszej instancji w ramach zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania nakazał odnieść się organowi podatkowemu w ponownym postępowaniu do zawartych w tym piśmie zarzutów. Należy jednak wskazać, iż słusznej w tym zakresie argumentacji skargi kasacyjnej nie towarzyszyło sformułowanie stosownego zarzutu, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co sprawia, iż nie mogła być ona uwzględniona.
Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.