Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 października 2005 r., I SA/Kr 1563/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "S." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 czerwca 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 5 grudnia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za wskazany powyżej okres w związku z uzyskaniem decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 14 grudnia 1998 r. statusu zakładu pracy chronionej od dnia 5 grudnia 1998 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując art. art. 31 ust. 1 pkt i lit. "a" ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ wskazało, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony między innymi z podatków od nieruchomości w stosunku do tego zakładu na zasadach określonych w przepisach odrębnych.
Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l.", jak wskazano w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zwolnieni od podatku od nieruchomości są prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Podatnik spełniający te kryteria jest zwolniony z podatku od nieruchomości, ale dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wypełnił warunki określone w powyższym przepisie.
Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Takim zdarzeniem jest fakt uzyskania statusu zakładu pracy chronionej i związanego z tym zwolnienia w podatku od nieruchomości. Ponieważ zdarzenie to miało miejsce 5 grudnia 1998 r., to podatek ulegnie obniżeniu /nawet do zera/ ale dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie czyli od 1 stycznia 1999 r., i od tej daty liczyć się będzie okres zwolnienia w podatku od nieruchomości.
Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż zasadnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nadpłaty, mimo, iż niewłaściwie zastosowało w niniejszej sprawie art. 31 pkt 1 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu z 2003 r. Przepis ten w brzmieniu z 1998 r. zwalniał prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej z podatków w stosunku do tego zakładu. Zmiana brzmienia przepisu od 2003 r. miała jednak jedynie charakter redakcyjny i nie zmieniała zasad na jakich przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, powołany przepis ograniczał się jedynie do wprowadzenia zwolnienia podatkowego, nie zawierał jednak pełnej regulacji w tym zakresie. Dlatego też w celu ustalenia np. początkowej daty od której przysługuje to uprawnienie, konieczne jest sięgnięcie do zasad zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, które regulują kwestie związane z podatkiem od nieruchomości.
Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.o.l. osoby prawne mają obowiązek wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Przepis ten wprowadza zatem co do tych podmiotów zasadę miesięcznego rozliczania podatku od nieruchomości. Potwierdzeniem tej zasady jest również treść art. 6 ust. 1, 2, 4 i 5 powołanej ustawy. Regulacje te dotyczą co prawda obowiązku podatkowego, ale również wskazują na to iż uwzględnianie okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego następuje w skali miesięcznej.
W związku z powyższym, mając na względnie że zwolnienie podatkowe jako stanowiące odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania powinno być interpretowane ściśle, należy stwierdzić iż przy braku regulacji szczególnych przewidujących inne zasady liczenia zwolnienia podatkowego, należy zastosować miesięczne zwolnienie podatkowe poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiło zdarzenie będące przesłanką do przyznania ulgi podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. a/ art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych polegające na przyjęciu, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie zawierał pełnej regulacji w zakresie wprowadzenia zwolnienia podatkowego;
b/ art. 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż wprowadza on zasadę miesięcznego rozliczania podatku od nieruchomości oraz jego zastosowanie jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia;
- - przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania na wszystkie zarzuty podniesione w skardze oraz w odpowiedzi strony przeciwnej, a także niedostateczne przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, iż art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu z 1998 r. stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony z podatków w stosunku do tego zakładu. Zdaniem Skarżącej Spółki zmiana tego przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2003 r., wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, nie miała jedynie charakteru redakcyjnego i polegała na wprowadzeniu dodatkowego zastrzeżenia: zwolnienie z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego następuje na zasadach określonych w przepisach odrębnych.
Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zgodnie z regułami językowej wykładni prawa, w stanie prawnym w 1998 r. kwestię zwolnienia z podatku /a więc także z podatku od nieruchomości/ prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej normował wyłącznie i w sposób pełny art. 31 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy i nie zawierał odesłania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego. Ponadto, w skardze kasacyjnej podkreślono, iż nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Sądu I instancji, iż art. 6 u.p.o.l. wprowadza zasadę miesięcznego rozliczania podatku od nieruchomości. Powołany przepis dotyczy obowiązku, a nie zobowiązania podatkowego.
Ponadto, z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności z treści przepisu art. 5, art. 7a, art. 20 i art. 24 in fine, a także z treści powołanego przez Sąd przepisu art. 6 ust. 8 pkt 1, jasno wynika, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem płaconym w skali rocznej. Rozłożenie jego spłaty na poszczególne miesiące - w przypadku m.in. osób prawnych, bądź na kwartały - jak w przypadku osób fizycznych, nie przesądza o zmianie takiego właśnie charakteru podatku od nieruchomości. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., Skarżąca Spółka podniosła, iż Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do podnoszonej w sprawie kwestii interpretacji i zastosowania art. 6 ust. 3 u.p.o.l.
W ocenie Spółki, pojęcia "obniżenia podatku" /art. 6 ust. 3 u.p.o.l./ oraz "zwolnienia z podatku" /tak w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych/ nie są tożsame. Na gruncie obowiązującego prawa podatkowego wysokość podatku od nieruchomości ustalana jest bowiem w oparciu o przedmiot opodatkowania - to zmiany w zakresie przedmiotu opodatkowania decydować będą o ewentualnym obniżeniu podatku. Natomiast kwestie zwolnienia z podatku prowadzących zakłady pracy chronionej czy zakłady aktywności zawodowej odnoszą się do sfery podmiotowej - to właśnie tym określonym podmiotom przysługiwać ma zwolnienie z podatku.
Nie można zatem twierdzić, iż zwolnienie to inaczej "obniżenie do zera". Sąd I instancji przyjmując za podstawę materialnoprawną art. 6 u.p.o.l. jako uzupełnienie cytowanego art. 31 ust. 1 pkt 1, nie wyjaśnił w sposób rzeczowy i wyczerpujący przesłanek jego zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu Spółki akcyjnej "S." skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Rozpoznając wniesiony środek odwoławczy w granicach skargi kasacyjnej, a więc będąc związanym powołanymi podstawami skargi kasacyjnej i jej wnioskiem /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ na wstępie stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie kwestionowała stanu faktycznego, który ustalony został przez samorządowe organy podatkowe i nie był podważony w toku badania zgodności z prawem, decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.
Odnosząc się do powołanych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Sąd administracyjny I instancji, że art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, nie zawierał w 1998 r. pełnej regulacji dotyczącej zwolnienia z podatków. Zastosowana w tym przepisie najbardziej lakoniczna forma zwolnienia podmiotowego odnoszącego się do grupy różnych podatków z natury swojej nie mogła być uznana za pełną regulację tego zwolnienia umożliwiającą jego funkcjonowanie w systemie prawa podatkowego. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie daty, od której następuje efektywne zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługujące prowadzącym zakład pracy chronionej osobom prawnym jest ilustracją tego, iż regulacja zawarta w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej... nie jest kompletna.
Autor skargi kasacyjnej, negując ustalenie tego terminu przez Sąd przy posiłkowym zastosowaniu przepisów zawartych w art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sam nie wskazuje podstawy z zakresu prawa podatkowego do wcześniejszego rozpoczęcia funkcjonowania zwolnienie od podatku. Wskazać należy, iż każda regulacja podatkowa zawarta wpadkowo w ustawie regulującej inną sferę stosunków społecznych, bez wyraźnych w tym przedmiocie postanowień, nie może burzyć zasad wynikających z ustaw regulujących funkcjonowanie danego podatku. Dla podatku od nieruchomości za taką kluczową zasadę uznać należy tę, na której opierają się normy zawarte w art. 6 ust. 1, 3-5. Sprowadza się ona do uwzględniania okoliczności wpływających na istnienie obowiązku podatkowego lub jego wysokość od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym okoliczności te miały miejsce.
Rację ma autor skargi kasacyjnej, że wśród przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brak jest bezpośredniej regulacji odnoszącej się do daty początkowej zwolnienia z podatku w sytuacji gdy podstawy zwolnienia zrealizują się w czasie trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.
Zasada jaką zawarto w art. 6 ust. 1, 3-5 ustawy o p.o.l. musi być jednak uznana za wystarczającą również dla innych zwolnień z podatku od nieruchomości, które stanowi art. 7 tej ustawy. Wśród nich są i takie, które mogą rozpoczynać działanie w czasie trwania obowiązku podatkowego np. art. 7 ust. 1 pkt 10, gdy wpis do rejestru zabytków dotyczy nieruchomości obciążonej podatkiem.
Brak jest w tej sytuacji racjonalnych przesłanek, aby zwolnienie przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1977 r. miało być realizowane według innych zasad aniżeli zwolnienia zamieszczone w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Poszukiwanie zatem rozwiązania kwestii daty rozpoczęcia zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 31 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. w art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na zasadzie analogii nie naruszało ani wykładni ani też nie stanowiło błędnego zastosowanie tych przepisów.
W świetle powyższych rozważań co do zarzuconych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego oraz przede w wszystkim treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można uznać za zasady zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zbędne w uzasadnienia były rozważania co do polemiki pomiędzy stroną skarżącą a organami administracji podatkowej co do wykładni art. 6 ust. 3 ustawy o p.o.l.
Sąd I instancji w swoim wywodzie prawnym nie podzielił stanowiska organów podatkowych w oparciu rozstrzygnięcia na art. 6 ust. 3 ustawy o p.o.l., a rozstrzygnięcie to uzasadnił stosując art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w związku z ogólną zasadą rozliczenia podatku od nieruchomości w przypadku zaistnienia okoliczności wpływających na istnienie lub wysokość obowiązku podatkowego jaką wyprowadził z art. 6 ust. 1, 3-5 ustawy o p.o.l.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.