Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 877/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka, bądź "Skarżąca") interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest spółką kapitałową - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Skarżąca może zostać wspólnikiem w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej “SKA"). W przyszłości może nastąpić też likwidacja SKA. W takim przypadku Skarżąca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Skarżącą mogą znajdować się między innymi wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SKA, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SKA, Skarżąca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytania:
- 1) Czy otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania ?
- 2) Czy otrzymanie przez Skarżącą innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SKA spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania ?
- 3) Czy w razie otrzymania przez Skarżącą spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji SKA (pomijając naliczone odsetki) Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?
- 4) Czy w razie otrzymania przez Skarżącą spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji SKA Skarżąca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ?
Zdaniem Skarżącej, w przypadku otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, ich wartość nie będzie stanowiła dla Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca uważa też, że w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (...)". W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Skarżącą składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA, przychód Skarżącej powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA Skarżąca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ponadto Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w razie spłaty przez dłużników na rzecz Skarżącej wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji SKA, Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Według Skarżącej w jej ocenie w razie spłaty przez dłużników na rzecz Skarżącej wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji SKA), Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W zakresie pytania 1 i 2 w interpretacji stwierdzono, iż środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SKA, której wnioskodawca jest akcjonariuszem, otrzymane przez niego z tytułu likwidacji tej SKA, będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r., a ich celem było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. przychody i koszty uzyskania przychodów.
Jednakże, jak podkreślił organ, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 u.p.d.o.p. uznając, że akcjonariusz w przypadku SKA podlega opodatkowaniu z chwilą wypłaty dywidendy. Wobec powyższego, zdaniem organu, wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. W konsekwencji art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych w wyniku likwidacji SKA.
W zakresie pytania 3 i 4 wskazano natomiast, że jakkolwiek przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności. W ocenie organu do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki", ponieważ brzmienie tego przepisu odwołuje się do zwróconych a nie do spłaconych pożyczek i odnosi się do podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu zwracana. Odnośnie do wierzytelności ze sprzedaży organ uznał, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spłatą wierzytelności własnej, która jako przychód należny została przez spółkę opodatkowana, lecz są to wierzytelności, które spółka nabyła w wyniku likwidacji SKA.
Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. "a" oraz 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d,o,p, poprzez przyjęcie, że Skarżąca winna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na moment likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej oraz że spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez Skarżącą środków pieniężnych, co spowoduje po jej stronie powstanie przychodu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że skarga Spółki jest uzasadniona, a zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. "a" i pkt 3b u.p.d.o.p. WSA przyjął, że treść wskazanych wyżej przepisów jest czytelna i nie wymaga skomplikowanej interpretacji celowościowej i systemowej. WSA zwrócił uwagę, że uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, na którą powołał się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wydana została na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości – czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., czy tez zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.
W ocenie WSA Minister Finansów dokonał zbiegu niedozwolonego – rozwiązanie zagadnienia opodatkowania osoby prawnej, będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym terminu opodatkowania tej osoby, zastosował do przychodu wspólnika spółki osobowej, będącej osobą prawną, w przypadku likwidacji tej spółki. WSA podkreślił, że bazując na opisie sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w aspekcie bieżącego opodatkowania jego przychodu organ podatkowy wywiódł wniosek, że wypłacana dywidenda będąc należnym przychodem akcjonariusza spółki osobowej, powoduje że majątek z likwidacji spółki osobowej jest odrębnie uzyskanym majątkiem wyodrębnionym pojęciowo z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., a taki sposób wykładni jest niedopuszczalny. Zaprezentowana w interpretacji indywidualnej wykładnia rzeczonej normy jest sprzeczna z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który obowiązuje "erga omnes" od dnia 1 stycznia 2011 r. WSA zauważył ponadto, że Spółka nie ujawniła w stanie faktycznym wniosku jaki charakter ma jej wspólnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. "a" u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku otrzymania przez stronę przeciwną – akcjonariusza w spółce konadytowo-akcyjnej środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, wartość tych składników nie będzie stanowiła dla strony przeciwnej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
- - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku otrzymania przez stronę przeciwną – akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, przychód strony przeciwnej powstanie dopiero z chwilą ich zbycia.
- - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust 4 pkt 3a lit. "a" u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że w przypadku otrzymania przez stronę przeciwną – akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, spłaty wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na stronę przeciwną w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Strona przeciwna nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
- - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. "a" u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że otrzymanie przez Stronę przeciwną – akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w wyniku likwidacji tej spółki spłaty wierzytelności ze sprzedaży, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zagadnienie prawne analogiczne jak w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in w sprawach II FSK 2201/13 i II FSK 3129/13. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiony tam pogląd w pełni akceptuje i uznaje za zasadne przytoczenie przedstawionej tam argumentacji prawnej.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Przedmiotem stanu faktycznego oraz spornych w postępowaniu sądowym pytań interpretacyjnych było otrzymanie przez wspólnika, będącego osobą prawną, z likwidacji spółki osobowej, w której osoba prawna ma uczestniczyć, wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W przypadku likwidacji wymienionej spółki osobowej (innej aniżeli spółka komandytowo – akcyjna) wnioskodawca otrzyma wierzytelności a w ich wykonaniu zwrot pożyczek oraz spłatę wierzytelności ze sprzedaży.
W świetle wyżej powołanych przepisów zasadnym jest przede wszystkim wniosek, że kwalifikacja podatkowa wymienionych składników majątkowych powinna być dokonywana tylko poprzez tytuł prawny ich otrzymania: "wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji". Nie są to więc przychody z szeroko rozumianej działalności operacyjnej ale składniki majątkowe otrzymywane przez wspólnika z powodu ustania bytu prawnego spółki bądź też z powodu wystąpienia wspólnika ze spółki, stosownie do trybu i zasad określonych w Kodeksie spółek handlowych.
Otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych", czy też "sprzedażnych" jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. Powyższa ocena wynika z jasnej, jednoznacznej wykładni analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.