Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 431/09

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 31 stycznia 2006 r. wszczął wobec małżonków A. i J. W. postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 - 2001. W wyniku poczynionych ustaleń organ wydał 26 listopada 2007 r. decyzję, którą określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skarżąca w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K." L., K. T., S. i S. Z. w Z., zaś skarżący prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą L. – K. "K." S. i S. Z. również w Z. Oboje prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Organ wskazał na wiele nieprawidłowości w księgach i wadliwe ich prowadzenie. Uznał, że księgi w tym zakresie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Kontrola wykazała również, iż skarżący w zeznaniu PIT-36 nie zadeklarował dochodów uzyskanych z tytułu najmu lub dzierżawy. W toku postępowania ujawniono umowę przedwstępną zawartą w formie aktu notarialnego pomiędzy skarżącym a B. i M. K., na podstawie której osoby te zobowiązały się sprzedać mu do dnia 13 sierpnia 1999 r. za cenę 100.000 zł nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym. Na poczet umówionej ceny sprzedaży skarżący zapłacił zbywcom zadatek w kwocie 40.000 zł. Nieruchomość stała się własnością strony na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia 27 września 2000 r.

Pomimo sprzedaży zbywcy nadal zamieszkiwali w nieruchomości należącej do skarżącego. B. K. w dniu 7 sierpnia 2007 r. zeznała, że brakująca kwota 60.000 zł miała stanowić rozliczenie w zamian za użytkowanie domu, przy czym kwotę czynszu ustalono na nie więcej niż 400 zł miesięcznie. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że z tytułu zajmowania przez małżonków K. nieruchomości skarżący pomniejszył swój dług wobec tych osób o kwotę wykazaną przez B. K. Taka forma spłaty długu miała charakter świadczenia niepieniężnego i według niego nie stanowiła dochodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy stwierdził, że wyegzekwowanie przez wierzyciela należności od dłużnika w drodze jej potrącenia z istniejącym zobowiązaniem wzajemnym (na zasadzie określonej w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego) jest równoznaczne z uzyskaniem przez skarżącego wartości pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Uznał, że dla sprawy najistotniejsze znaczenie ma fakt zawarcia w dniu 11 grudnia 2002 r. umowy najmu przedmiotowej nieruchomości od 1 stycznia 2003 r. z czynszem określonym w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Według organu okoliczność ta dowodzi, że najemcy w momencie zawierania powyższej umowy mieli świadomość, że należność 60.000 zł została już wcześniej rozliczona. Za nieprawdopodobne organ uznał twierdzenia sprzedającej co do uzgodnionej kwoty 400 zł czynszu, albowiem zobowiązanie skarżącego wobec małżonków K., które istniałoby jeszcze w miesiącach styczeń - marzec 2003 r., pozwoliłoby na wzajemne potrącenie roszczeń i nie uzasadniałoby wystąpienia skarżącego do sądu o eksmisję z powodu nieuiszczenia czynszu uzgodnionego w umowie z 11 grudnia 2002 r. Zdaniem organu ustalony w umowie miesięczny czynsz wskazuje na faktyczny poziom wysokości czynszu obowiązującego także w 2001 r. Podkreślił też, że umowa najmu nieruchomości z 11 grudnia 2002 r. tworząca nową podstawę zobowiązania najemców do opłacania czynszu w kwocie 1.500 zł miesięcznie począwszy od stycznia 2003 r., została zawarta po upływie 40 miesięcy od końca sierpnia 1999 r. (to jest od daty, gdy według umowy przedwstępnej z 13 maja 1999 r. miało dojść do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości).

Iloraz kwoty 60.000 zł i liczby 40 miesięcy to właśnie kwota 1.500 zł. Organ na tej podstawie wywiódł, iż wartość czynszu miesięcznego lub odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości została uzgodniona w zawartym w nieustalonej formie porozumieniu pomiędzy nabywcą a zbywcami nieruchomości.

1. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli alternatywnie: o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową - poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dochodu z tytułu najmu nieruchomości; art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez uznanie, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez strony zawierają nieprawidłowości uzasadniające pozbawienie ich rzetelności w rozumieniu art.193 Ordynacji podatkowej, mimo że sytuacja taka nie miała miejsca.
2. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 10 czerwca 2008 r. za zasadny uznał jedynie zarzut dotyczący sposobu amortyzacji mebli systemowych. Pozostałych zarzutów odwołania nie podzielił.

Za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący dochodu z tytułu najmu nieruchomości. Podkreślił, iż materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron co do tego, że umożliwienie zbywcom dalszego zamieszkania w domu będącym już własnością skarżącego było w istocie spłatą jego długu w formie świadczenia niepieniężnego. Dyrektor uznał, iż skarżący uzyskał z tego tytułu przychód. Za prawidłową uznał też określoną przez Dyrektora UKS jej wysokość. Niemniej jednak podkreślił, iż dokonał odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego i zmienił w tym zakresie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji oraz że podstawą uzyskania przychodu jest art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że bezspornie ustalono, iż w okresie od sierpnia 1999 r. do grudnia 2002 r. następowało stopniowe potrącanie ciążącego na skarżącym zobowiązania, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że bezspornym jest, iż państwo K. zamieszkiwali w 2001 r. w nieruchomości będącej własnością skarżącego, który z tego tytułu nie otrzymywał środków finansowych. Za niewiarygodne uznał zeznania stron dotyczące tytułu zamieszkiwania w nieruchomości. Od 1 stycznia 2003 r. obowiązywała Strony umowa najmu, która określała czynsz na kwotę 1.500 zł. Ponieważ skarżący nie przedstawili żadnego dowodu, że w 2001 r. Strony wiązała umowa najmu, należało uznać, że małżonkowie K. korzystali z nieruchomości w wyniku użyczenia. Podkreślił, iż gdyby uznać zeznania o ustaleniu czynszu na kwotę nie więcej niż 400 zł za prawdziwe, to istniejące jeszcze w miesiącach styczeń - marzec 2003 r. zobowiązanie należałoby potrącić. W tym jednak okresie skarżący wystąpił z powództwem o eksmisję.

4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu art. 44 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dochodu z tytułu najmu nieruchomości; art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezzasadne stwierdzenie nierzetelności ksiąg.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, iż nie może być wykonana oraz zasądzając zwrot kosztów.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu braku skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Wskazał, że skoro w dniu 21 grudnia 2007 r. zobowiązanie ściągnięto w drodze egzekucji, to należy uznać, że w tym samym dniu ono wygasło, a zatem nie mogło ono wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Sąd podzielił również stanowisko organów co do tego, że nie ma znaczenia czy wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło na podstawie dobrowolnej wpłaty zobowiązania, czy też w wyniku przymusowego jego wyegzekwowania. Istotne w sprawie jest to, że wpłata nastąpiła przed terminem przedawnienia.

W ocenie Sądu nie zasłużył na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu z akt sprawy i z treści podjętych rozstrzygnięć wynikało, że organ podatkowy nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżących. Uznał jedynie, że stwierdzone nieprawidłowości tych ksiąg świadczą, że były one prowadzone w sposób wadliwy, a wady miały charakter istotny.

Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podniesiony w związku z przypisaniem skarżącemu przychodu z tytułu bezpłatnego udostępnienia nieruchomości.

Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając stanowiska organu kontroli skarbowej co do tego, że nie mogło być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek świadczenia niepieniężnego przez skarżącego, stwierdził, że w okresie od sierpnia 1999 r. do grudnia 2002 r. następowało stopniowe potrącanie ciążącego na skarżącym zobowiązania, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ poza przywołaniem treści przepisu nie dokonał jednak żadnej jego analizy w odniesieniu do badanego stanu faktycznego. Określił, że było to stopniowe potrącanie zobowiązania, jednak nie wskazał, z jakiego przepisu prawa wynika, iż stopniowe potrącanie ciążącego na skarżącym długu jest jego przychodem i podlega opodatkowaniu. W argumentacji organ ograniczył się jedynie do spostrzeżenia, że państwo K. zamieszkiwali w 2001 r. w nieruchomości będącej własnością skarżącego i że ten nie otrzymał on z tego tytułu środków finansowych. Ponadto mimo wcześniejszego przyznania, iż tym okresie następowało stopniowe potrącanie ciążącego na skarżącym długu, organ stwierdził, iż nie uznał za wiarygodne zeznań, że małżonkowie K. zamieszkiwali przedmiotową nieruchomość w zamian za rozliczenie pozostałej do zapłacenia im przez skarżącego kwoty 60.000 zł.

Sąd zauważył, że z jednej strony organ uznaje za bezsporną cenę nieruchomości opiewającą na kwotę 100.000 zł, fakt zapłacenia przez skarżącego państwu K. zadatku w kwocie 40.000 zł, jak też i to, że przedmiotowa nieruchomość stała się własnością skarżącego. Z drugiej strony, podważając zeznania stron, nie wyjaśnia w sposób rzetelny i przekonujący, co stało się z zobowiązaniem skarżącego, kiedy, gdzie i w jakiej formie zostało ono spłacone, a więc czy skarżący zapłacił zaległe 60.000 zł małżonkom K. w jakikolwiek inny sposób, niż przez umożliwienie im "odmieszkiwania" swojej wierzytelności oraz jaki stosunek prawny łączył strony w 2001 roku i w końcu - jaki to miało i czy miało wpływ na kwalifikację prawną stanu faktycznego pod kątem obowiązujących w 2001 roku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślając, że sprawa dotyczy roku 2001, Sąd zauważył, iż organ kwestionując wyjaśnienie stron co do tytułu zamieszkiwania i spłaty długu odwołał się przede wszystkim do umowy najmu obowiązującej między stronami od 1 stycznia 2003 r. Z tego faktu wywiódł, że już wtedy musiało dojść do spłaty zobowiązania ciążącego na skarżącym.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, okoliczność ta była organowi w ocenie Sądu niezbędna przede wszystkim do zakwestionowania kwoty 400 zł, ustalenia czynszu na poziomie 1.500 zł i przypisania skarżącemu z tego tytułu przychodów w określonej w decyzji wysokości.

Braki wyjaśnienia powyższych okoliczności, jak też stosownej ich analizy w kontekście obowiązujących przepisów prawa, Sąd uznał za istotne i wymagające uzupełnienia. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie możliwa ocena sposobu skonfrontowania stanu faktycznego z normami prawa materialnego, a więc stwierdzenie, czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

1. 6. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jednocześnie przyjął za tym organem, iż pomiędzy Podatnikiem a używającymi jego mieszkanie doszło do stopniowego potrącania zobowiązania, w sytuacji gdy z decyzji organu odwoławczego wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto okoliczność faktycznego korzystania z nieruchomości, braku określenia zapłaty z tego tytułu i w konsekwencji określenie przychodu na podstawie art. 16 u.p.d.o.f., tj. z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy uznał za własne dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenie, że w okresie od sierpnia 1999 r. do grudnia 2002 r. następowało stopniowe potrącanie ciążącego na Podatniku zobowiązania, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

1. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest trafny. Zasadnie bowiem zwrócił uwagę Sąd, iż organy podatkowe nie wyjaśniły jednoznacznie okoliczności związanych ze spłatą zaległej, a należnej zbywcom przedmiotowej nieruchomości, kwoty 60.000 zł. Rozciągnięcie warunków umowy łączącej strony w 2003 r. na kontrolowany rok 2001 bez wyjaśnienia powyższej okoliczności, czyni niepełnym materiał dowodowy, a w konsekwencji powstają wątpliwości co do prawidłowości jego oceny. Ustalenia te bowiem pozwolą na weryfikację wierzytelności należnej zbywcom i relację tej kwoty do dokonanych przez skarżącego obliczeń należnego mu czynszu, jaki mieliby oni uiszczać wobec dalszego zamieszkiwania w sprzedanej nieruchomości. Kwestia zobowiązania skarżącego wobec małżonków K. jest istotna również wobec zakwestionowania kwoty 400 zł i ustalenia czynszu w wysokości 1.500 zł.

2. Prezentowana przez autora skargi kasacyjnej polemika co do tego, które ustalenia stanu faktycznego dokonał jako "własne" organ pierwszej instancji, a które przypisać należy organowi odwoławczemu, są zbędne i nie zasługują na uwagę. Organ drugiej instancji posiada bowiem uprawienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania i uzupełnienia dowodów (art. 229 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji do dokonania samodzielnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, jeżeli zachodzi taka potrzeba. Kontroli sądowej podlega bowiem decyzja ostateczna organu odwoławczego, którą w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 czerwca 2008 r. Z tej więc przyczyny czynienie Sądowi zarzutu opartego na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Na marginesie wyjaśnić należy, iż trafnie przyjął Organ drugiej instancji, iż przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości określa się na podstawie art. 16 u.p.d.o.f.

3. Bezpodstawność zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 P.p.s.a.). Pociąga to za sobą obowiązek zwrotu A. i J. W. od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika, będącego adwokatem (art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.). O kosztach orzeczono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).