Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 409/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił na skutek skargi A. i H. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 lutego 2009 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym orzeczono o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącym
Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.
Małżonkowie A. i H. S. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu egzekucyjnego obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego za 1998 r. i w konsekwencji zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z pobranymi kosztami. Jako podstawę prawną żądania umorzenia postępowania wskazali art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. - dalej: "u.p.e.a."). Zdaniem wnioskodawców zarówno egzekucja jak i zastosowany środek egzekucyjny były niedopuszczalne. Wystawiony tytuł wykonawczy nie odzwierciedlał na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmian w zakresie wysokości egzekwowanego obowiązku jak i nie wskazywał form, dokonanego po jego wystawieniu, zabezpieczenia zobowiązania w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach należących do podatników.
Tytuł wystawiono 20 kwietnia 2004 r., natomiast do egzekucji przystąpiono dopiero w czerwcu 2007 r., poprzez zajęcie rachunku bankowego i wyegzekwowanie należności podatkowych wraz z odsetkami. Zdaniem wnioskodawców termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. upłynął z końcem 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem skarżących zajęcie prawa majątkowego z rachunku bankowego było równoznaczne z zastosowaniem niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Dlatego też w ocenie wnioskodawców egzekucja mogłaby być prowadzona jedynie z przedmiotu zabezpieczenia, tj. z nieruchomości, na których ustanowiono hipotekę przymusową i tylko do wysokości kwoty zabezpieczonej zaległości, z wyłączeniem odsetek.
Po dwukrotnym uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień niekorzystnych dla skarżących, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na wniosek skarżących uchylił dokonaną 25 czerwca 2007 r. czynność egzekucyjną skierowaną do banku prowadzącego rachunek skarżących, mocą której zajęto prawa majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego i postanowił zwrócić na rachunek bankowy zobowiązanych wyegzekwowaną kwotę 2.046.890,35 zł. Organ egzekucyjny uznał bowiem, że zastosowanie zajęcia rachunku bankowego było niedopuszczalne, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Organ egzekucyjny stwierdził, że wobec dokonanego 31 maja 2004 r. zabezpieczenia zobowiązania poprzez ustanowienie hipoteki, zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i może być zaległość podatkowa egzekwowana tyko z przedmiotu hipoteki.
Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił jednak umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego po upływie terminu przedawnienia nie oznacza, że postępowanie egzekucyjne musi być umorzone, ponieważ egzekucja może się toczyć z przedmiotu hipoteki. Przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego odnosi się do sytuacji, gdy organ egzekucyjny zastosuje środek egzekucyjny nieprzewidziany w ustawie egzekucyjnej.
Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący zarzucili organowi naruszenie art. 6, art. 7, art. 77 § 1, a także 107 § 1 i 3 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. Wnieśli przy tym o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swe rozstrzygnięcie, wydane na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), stwierdził, że skarga jest zasadna, choć zarzuty w niej zawarte odnoszące się do terminu przedawnienia i naliczania odsetek od zaległości podatkowej przy egzekucji z nieruchomości po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. naruszały prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazał na treść art. 27 § 1 u.p.e.a. określającego elementy składowe tytułu wykonawczego. Sąd podkreślił, że organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych może zastosować wyłącznie środek egzekucyjny wskazany w tytule wykonawczym, natomiast postępowanie egzekucyjne rozpoczyna się i kończy na podstawie jednego tytułu wykonawczego. W tytule wykonawczym wystawionym dla skarżących jako środek egzekucyjny wskazano rachunek bankowy zobowiązanego. Ten środek jednak - jak wskazał sam organ egzekucyjny uchylając czynność egzekucyjną - był niedopuszczalny, z uwagi na upływ terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. To obligowało organ egzekucyjny - zdaniem sądu pierwszej instancji - do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Zdaniem sądu za niedopuszczalny środek egzekucyjny należy uznać także taki środek, który nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, a nie tylko środek nieznany ustawie. Wniosek taki oparł sąd pierwszej instancji na wykładni gramatycznej i interpretacji pojęcia "niedopuszczalny".
Po upływie terminu przedawnienia wyegzekwowanie zaległości podatkowej możliwe jest z przedmiotu hipoteki (w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i przewidywało w okresie powstania zobowiązania podatkowego skarżących w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r). Niemożliwe było więc zastosowanie jakiegokolwiek innego środka egzekucyjnego poza egzekucją z nieruchomości. Sąd przyjął też, że wobec przeniesienia własności nieruchomości egzekucja będzie mogła być prowadzona wyłącznie wobec dłużnika rzeczowego.
Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w P. i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił sadowi naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lita), art. 141 § 4, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą przyjętego rozstrzygnięcia jest naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., podczas gdy w niniejszej sprawie do naruszenia prawa materialnego nie doszło,
- - art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przyczyny uchylenia innego aktu administracyjnego, oprócz zaskarżonego postanowienia,
Nadto - jak stwierdzono - "z ostrożności procesowej" zarzucono również naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt lit c), art. 141 § 4, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez uwzględnienie skargi, mimo że organy administracji publicznej obu instancji nie naruszyły art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że za niedopuszczalny środek egzekucyjny należy uznać wyłącznie środek egzekucyjny nieprzewidziany w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnej podstawy rozstrzygnięcia, jej wadliwe wyjaśnienie oraz poprzez brak wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego postępowania.
Podnosząc tej treści zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
Uzasadniając powołane podstawy kasacyjne, dyrektor izby skarbowej wytknął sądowi pierwszej instancji wadliwe zakwalifikowanie stwierdzonych uchybień uchylonego postanowienia jako naruszenia prawa materialnego, podczas, gdy obraza art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może być kwalifikowana jedynie jako naruszenia przepisów prawa procesowego. Stwierdzono jednocześnie, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie doszło w sprawie do naruszenia tego przepisu. Organ dowodził mianowicie, że pomimo błędnego przeprowadzenia egzekucji z rachunku bankowego, postępowanie egzekucyjne nie może być umorzone, gdyż dochodzone zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką przymusową. Zastrzeżenia Dyrektora Izby Skarbowej wzbudził również brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazań co do ponownego postępowania oraz brak wyjaśnienia dlaczego uchylono również postanowienie naczelnika urzędu skarbowego. Takie mankamenty naruszać miały art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a.
Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej. Motywując taki wniosek, ich pełnomocnik dowodził, że wytykane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. sądowi pierwszej instancji błędy w zakresie błędnej kwalifikacji stwierdzonych uchybień (naruszenie prawa materialnego zamiast naruszenie przepisów prawa procesowego), nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia sądowego. W odniesieniu do zarzutu niewskazania przyczyn uchylenia postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, stwierdzono, że konieczność taka wynikała z art. 135 p.p.s.a. Co do meritum sprawy, tzn. kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżący podtrzymali swoje stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. podlegała oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w stopniu uzasadniającym konieczność jego uchylenia.
Nieuzasadniony był zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej, w którym podnoszono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.
Wbrew ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodziły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd trafnie wywiódł, że z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego, jego zaspokojenie możliwe było tylko z przedmiotu hipoteki (art. 70 § 8 o.p.). Zasadnie również uznał, że zastosowanie po upływie przedawnienia niewłaściwego środka egzekucyjnego, tzn. nie skierowanego do przedmiotu hipoteki (in casu: egzekucji z rachunku bankowego) jest zastosowaniem niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, co stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pojęcie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego - niezdefiniowane w ustawie - jest szerokie. Przykładowo wymienia się przypadki, gdy w stosunku do określonych podmiotów nie można stosować niektórych środków egzekucyjnych, jak również przypadki zastosowania środka egzekucyjnego nieprzewidzianego w ustawie lub przewidzianego dla egzekucji obowiązków innego rodzaju niż egzekwowany (tak: R. Hauser, Ochrona obywatela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Poznań 1988).
Uznaje się, że "zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oznacza, iż w postępowaniu egzekucyjnym zastosowano pozaprawny środek, czyli taki, którego nie przewiduje u.p.e.a. lub np. zastosowano środek egzekucyjny określony w tej ustawie, ale w sytuacji, gdy nie było dopuszczalne jego zastosowanie" (L. Klat - Wertelecka, Umorzenie postępowania egzekucyjnego [w:] System egzekucji administracyjnej, pod. red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, str. 284). W świetle tych poglądów - podzielanych w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., zgodnie z którym nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego, podczas gdy jedynie dopuszczalna była egzekucja z nieruchomości. Autorka skargi kasacyjnej sama przyznaje bowiem, że uchylono zajęcia rachunków bankowych i zwrócono skarżącym zajęte na nich kwoty, ponieważ uznano, że zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny.
Prawną i jedynie dopuszczalną konsekwencją takiej konkluzji winno być zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (zob. L. Klat - Wertelecka, op. cit., str. 277; P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [w:] D.R. Kijowski (red.), E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2010 wersja elektr. pkt 3. 1)
Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał też, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko skarżącym napotkało trwałą przeszkodę. Przedawnienie zobowiązania podatkowego spowodowało przecież, że można je (w rzeczywistości wynikającą z niego zaległość) egzekwować jedynie z przedmiotu hipoteki, co w oczywisty sposób generalnie i nieodwołalnie wyłącza stosowanie środków egzekucyjnych nieskierowanych do nieruchomości.
Spostrzeżenie to celnie zestawił sąd pierwszej instancji z faktem, iż skarżący zbyli nieruchomość obciążoną hipoteką przymusową zabezpieczającą egzekwowane zobowiązanie (zaległość podatkową).
Z istoty prawnej hipoteki wynika natomiast, że wierzyciel może zaspokoić swe roszczenie z obciążonej hipoteką rzeczy, niezależnie od tego, komu przysługuje do niej prawo rzeczowe. Dłużnik hipoteczny (rzeczowy) nie musi być w takiej sytuacji jednocześnie dłużnikiem osobistym, co powoduje, iż w razie zbycia rzeczy lub prawa zbywca pozostaje dłużnikiem osobistym, a nabywca staje się dłużnikiem hipotecznym. Egzekucję z nieruchomości prowadzić należy zatem przeciwko dłużnikowi rzeczowemu, niezależnie od tego, kogo obciążały należności dochodzone z przedmiotu hipoteki (zob. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010 str. 248). Zbycie nieruchomości powodowało, że skarżący utracili przymiot dłużników rzeczowych, czego konsekwencją była niemożliwość prowadzenia egzekucji z innych ich praw. Stanowiło to o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących uchylenia przez sąd pierwszej instancji obok zaskarżonego doń postanowienia również postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Sąd wykazał bowiem, że postanowienia wydane w obydwu instancjach były z gruntu wadliwe. Pogląd ten należy podzielić. W związku z tym niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej uchylenia postanowienia organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.), choć formalnie naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a., przy oczywistej trafności takiego rozstrzygnięcia i jego - de facto - pełnym oraz prawidłowym uzasadnieniu, należy uznać za niemające wpływu na treść orzeczenia, a jako takie, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niemogące doprowadzić do wzruszenia wyroku.
Podobnie nieskuteczny, choć nie można powiedzieć, że nietrafny, był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" poprzez uznanie, że wadliwość zaskarżonego postanowienia dyrektora izby skarbowej polegała na naruszeniu prawa materialnego. Nie ma potrzeby wyjaśniać, że przepis regulujący przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) jest przepisem postępowania, w związku z czym jego naruszenie nie może dawać podstaw do zastosowania przywołanego przepisu p.p.s.a. Właściwą podstawą uchylenia postanowienia dyrektora izby skarbowej winien być zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Wskazanie chybionej podstawy prawidłowego wyroku, należy potraktować jako błędne uzasadnienie tego orzeczenia. Z art. 184 p.p.s.a. wynika, że stwierdzenie takiego uchybienia nie nakazuje uchylenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ dopuszczalne jest w takiej sytuacji oddalenie skargi kasacyjnej.
Niezrozumiały natomiast był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do postępowania prowadzonego po uchyleniu postanowień. Sąd przecież dobitnie wskazał na wady postanowienia dyrektora izby skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, formułując jednocześnie czytelne wskazówki co do jedynego dopuszczalnego w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącym.
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znalazło podstawę prawną w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.