Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 3 września 2004 r., I SA/Łd 1726/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Ewy W. i Krzysztofa W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 października 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia 25 lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Stwierdzono, że podatnik zaniżył dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazany w zeznaniu podatkowym poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.
W badanym roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wina w ramach spółki cywilnej "A.". W podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej na potrzeby tej działalności wykazano wydatki na zakup benzyny bezołowiowej i etyliny. Zaksięgowano faktury zakupu etyliny i benzyny bezołowiowej, w których w miejscu przeznaczonym na wpisanie numeru rejestracyjnego pojazdu wpisano Piec 111, piec grzewczy, piec parowy. Tymczasem w roku tym spółka "A." nie posiadała urządzenia grzewczego, dla którego paliwem byłaby etylina lub benzyna bezołowiowa. Pomieszczenia, w których spółka "A." prowadziła swoją działalność były wynajmowane od PSS "Społem" w P. Wśród przekazanych pomieszczeń było też pomieszczenie kotłowni, wyposażone m.in. w kocioł parowy i piec centralnego ogrzewania. Piec ten był urządzeniem starego typu, przystosowanym do zużycia paliw stałych /węgla, koksu, drewna/.
Początkowo wyjaśniano, że faktury na zakup paliwa mogły być wprowadzone do księgi przychodów i rozchodów omyłkowo. Następnie zmieniono wyjaśnienia i powołano się na dowody w postaci umowy zakupu zestawu maszyn /w tym wytwornicy pary/ i faktury za zakup dysz. Stwierdzono, że w procesie produkcyjnym /przy pasteryzacji wina i myciu butelek/ wykorzystywano wytwornicę pary i piec przerobione i przystosowane do opalania etyliną i benzyną bezołowiową.
Na podstawie akt weryfikacyjnych spółki "A." ustalono, że technologia produkcji stosowana w spółce nie przewidywała korzystania z ciepła. Zamiast pasteryzacji wina stosowano inną dopuszczalną metodę konserwacji poprzez zastosowanie chemicznego środka - sorbinianiu potasu. Stosowanie tej metody potwierdził Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny.
Niemożność zamiennego stosowania jako paliwa etyliny i benzyny bezołowiowej i oleju opałowego lub napędowego potwierdziło "Biuro Rzeczoznawców Centrum Konsultacji i Wdrożeń G.A." spółka z o.o. w Ł. Także producent dysz zastosowanych przez podatnika w wytwornicy pary stwierdził, że dysze te przystosowane są do spalania oleju napędowego i opałowego, a nie benzyn. Instytut Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w Krakowie podał ponadto, że wybór dysz do spalania paliw płynnych jest na rynku na tyle duży, iż nie ma potrzeby ich adaptacji do spalania benzyny. Stosowanie tego typu paliwa jest zresztą nieopłacalne.
Rzeczoznawca Jerzy K., którego opinię strona przedstawiła na potwierdzenie przeróbki przetwornicy i przystosowania jej do spalania benzyn, stwierdził, że opinia sporządzona przez niego, zgodnie ze zleceniem miała na celu ustalenie nazwy, typu i miejsca składowania maszyny. Przedmiotem opinii nie było ustalenie, do jakiego paliwa palnik jest przystosowany. Biegły nie badał szczegółowo palnika, opierając się na twierdzeniu zleceniodawcy w tym zakresie.
Pracownice Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, które w ramach swoich obowiązków dokonywały kontroli w spółce "A." i oglądały wszystkie pomieszczenia, nie stwierdziły w nich zbiorników z etyliną czy benzyną /pojemniki takie z uwagi na charakter produkcji winny być oznaczone etykietą z nazwą zawartości/ ani dużego zbiornika o pojemności około 1.000 l.
O używaniu etyliny czy benzyny do celów ogrzewania pieca i wytwornicy pary nie wiedział również ówczesny wspólnik podatnika Piotr L. Analizując zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał zatem, że podatnik nie wykazał związku wydatków na zakup etyliny i benzyny bezołowiowej z osiągniętym przychodem. Nie stanowią więc one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f./. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał też za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wpisania do niej zakupów etyliny 95U i benzyny bezołowiowej PB95, powołując się na art. 193 par. 4 i par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej w skrócie: o.p./ i par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/.
Stwierdził również, że odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
Odwołując się od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 i 197 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. W ich ocenie organ podatkowy bezzasadnie uznał za niewiarygodne dowody przedstawione przez podatników na okoliczność dokonania przeróbki pieca i wytwornicy pary. Pisma, które w ocenie Dyrektora Urzędu Skarbowego mają zaprzeczać twierdzeniom skarżących, są ich zdaniem w istocie bardzo ogólnikowe i nie wykluczają możliwości dokonania modernizacji w sposób wskazany przez podatników. Podniesiono, że organ podatkowy uchylił się od przeprowadzenia najbardziej wiarygodnego dowodu, poprzez sprawdzenie w praktyce, na jakie paliwo działa urządzenie. Powołano się również na znajdujące się w aktach weryfikacyjnych dokumenty opisujące technologię produkcji, z których wynikała potrzeba dostarczenia ciepła i pary. Zwrócono uwagę na to, że w protokole z kontroli z 21 stycznia 1997 r. stwierdzono przeprowadzenie pasteryzacji w temperaturze 65-70 st.
C. W innym protokole stwierdzono, że mycie butelek odbywa się w sposób zgodny z normą. Powyższe nieprawidłowości świadczą o niestarannym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej zostały potraktowane pobłażliwie i oceniane w sposób krzywdzący dla podatników. W wyniku tych uchybień dokonano wymiaru podatku i niesłusznie stwierdzono istnienie zaległości podatkowej. Uzupełniając odwołanie, strona powołała się na opinię sporządzoną w toku postępowania podatkowego, z której wynika, że w firmie "A." znajdowały się urządzenie grzewcze do wytwarzania pary z przerobionym palnikiem grzewczym, myjka do mycia butelek i pasteryzator.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że powoływany przez stronę opis procesu rozlewu wina /w którym uwzględniono pasteryzację/ nie został opatrzony datą, widnieje na nim zaś pieczątka Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z datą 26.10.1995 r. Datą nie opatrzono również szkicu usytuowania maszyn w hali produkcyjnej, na którym uwzględniono pasteryzator. Z aneksu nr 1(...) złożonego do akt weryfikacyjnych wynika, że nastąpiła zmiana procesu technologicznego i zastąpienie pasteryzacji procesem konserwacji chemicznej. Ponadto złożenie aneksu nastąpiło na skutek interwencji Naczelnika Szczególnego Nadzoru Podatkowego po dokonanych przez niego 26.07.2000 r. oględzinach i stwierdzeniu zmiany warunków produkcyjnych.
W konkluzji stwierdzono, że powyższe dowody pozwalają uznać twierdzenie skarżących o prowadzeniu procesu pasteryzacji za niewiarygodne. Wprawdzie z pisma Powiatowego Inspektora Sanitarnego w P. wynikało, że mycie butelek odbywało się w ciepłej wodzie /co stwierdzono w czasie kontroli/, to jednak kontrolujący nie wiedział, w jaki sposób wodę podgrzewano. Źródła ogrzewania wody do mycia butelek nie potrafiły też wskazać pracownice Inspektoratu, przeprowadzające kontrolę w spółce "A.". Nie potwierdza to wykorzystania pieca opalanego benzyną do podgrzewania wody. Organ odwoławczy uznał także za nie mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia załączoną do odwołania opinię, gdyż okoliczności w niej wskazane zostały już wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Zwrócono uwagę, że opinia ta jest sporządzana przez rzeczoznawcę NOT. Jej celem, wskazanym w treści, było zinwentaryzowanie maszyn i urządzeń, znajdujących się w siedzibie spółki "A.", nie zaś badanie palnika grzewczego.
Z zeznań świadka /rzeczoznawcy NOT/ Jerzego K. wynika zaś, że opinie rzeczoznawców Naczelnej Organizacji Technicznej dotyczą ściśle tematu wskazanego przez zleceniodawcę. Ponadto obie opinie zostały zlecone przez podatników w toku postępowania podatkowego, kiedy stronie znane już były zarzuty, stawiane przez organy podatkowe. Z tych względów zapewne w ich treści znalazły się odniesienia do przeróbki palników. Tymczasem z innych dowodów zebranych przez organy podatkowe, w tym przede wszystkim informacji od producentów tego typu urządzeń i rzeczoznawców wynika, że spalanie benzyny w wytwornicy pary i piecu grzewczym jest niebezpieczne, a przeróbka wymaga posiadania specjalistycznych narzędzi. Korzystanie z benzyny bezołowiowej i etyliny jako paliwa do pieca jest też nieekonomiczne.
Również ta okoliczność świadczy o niewiarygodności twierdzeń podatników. W ocenie Izby Skarbowej, zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup paliwa - benzyny bezołowiowej i etyliny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zaś stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do sądu administracyjnego, ponownie zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 i 197 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powtórzono zarzuty wskazane już w odwołaniu i uzupełnieniu odwołania, odnoszące się do: /1/ ogólnikowości dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych, /2/ bezzasadnym uznaniu za niewiarygodne dowodów oferowanych przez stronę, /3/ pominięcia dowodu z oględzin spornych urządzeń i z opinii biegłego. Stwierdzono, że przeróbka urządzeń została dokonana ze względów ekonomicznych i ochrony środowiska.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, powołując się na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., że podatnik winien wykazać, iż jego zamierzone działanie, wiążące się z poniesieniem określonego wydatku według dostępnej mu wiedzy o związkach przyczynowych winno przynieść przychód. Wskazując z kolei na regulacje zawarte w art. 122, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1 i art. 188 o.p. zauważono, że gdy strona wywodzi z pewnych faktów korzystne dla siebie skutki prawne, to na niej spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a możliwością uzyskania bądź uzyskaniem przychodów. W związku z czym powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, oraz z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Gd 513/96. Podkreślono ponadto, że dowody potwierdzające fakt poniesienia wydatków i ich cel winny być gromadzone przede wszystkim już na etapie ich ponoszenia.
Jeżeli natomiast podatnik przedstawia argumenty na istnienie związku między poniesionymi wydatkami a przychodami, a organ podatkowy kwestionuje te twierdzenia, to na nim spoczywa obowiązek wykazania niewiarygodności tych twierdzeń.
Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że organy podatkowe w sprawie dysponowały dowodami przedstawionymi przez podatników w postaci umowy zakupu wytwornicy i dysz, fakturami zakupu etyliny i benzyny bezołowiowej, dwoma opiniami rzeczoznawców oraz dowodami z akt weryfikacyjnych, odnoszącymi się do stosowanej technologii i urządzeń, jakie posiadali podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto przeprowadzono dodatkowo dowody z wyjaśnień następcy producenta dysz, opinii producentów i instytucji naukowych zajmujących się problemami związanymi z wytwarzaniem wytwornic pary, dysz oraz stosowanym w tego typu urządzeniach paliwem, dopuszczono dowody z dokumentów znajdujących się w aktach weryfikacyjnych, protokołów sporządzanych przez pracowników Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego i opinii pracowników Wydziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego oraz dowody z zeznań świadków - pracowników Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego i rzeczoznawcy sporządzającego opinię w celu ustalenia miejsca składowania i typu wytwornicy u ówczesnego wspólnika skarżącego.
W związku z tym uznano, że zebrany materiał dowodowy był zupełny dla celów rozstrzygnięcia i pozwalał na ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tym samym wbrew zarzutom skargi nie naruszono art. 122 i 187 par. 1 o.p., a organy dopuściły wszelkie możliwe, dopuszczone prawem i niezbędne dowody, czyniąc zadość wymogom, wynikającym z art. 180 o.p. Zebrane przez organy podatkowe wyjaśnienia, pochodzące od podmiotów produkujących wytwornice pary i dysze lub zajmujących się badaniami naukowymi w tej dziedzinie, pozwalały na ustalenie możliwości dokonania przeróbki wytwornicy w celu stosowania w jej eksploatacji etyliny i benzyny bezołowiowej. Zbędne zatem było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu zbadania konkretnego urządzenia pod kątem dokonania jego przeróbek bądź hipotetycznego stwierdzenia możliwości przeróbki takiego samego urządzenia.
Wskazując na treść art. 197 o.p. stwierdzono, że w ocenianym postępowaniu organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, iż wytwornica oraz dysze, których zakup podatnik wykazał fakturą były fabrycznie przystosowane do spalania oleju opałowego /bądź napędowego/. Nie można było także w tego typu urządzeniach i przy wykorzystaniu tego typu dysz korzystać zamiennie z różnych paliw /benzyn i olejów/. Korzystanie z benzyny bezołowiowej /czy etyliny/ przy wytwarzaniu pary jest kosztowne i mogło być niebezpieczne. Ponadto żadnemu z producentów tych urządzeń i żadnej z instytucji badawczych, których wyjaśnienia stanowiły podstawę ustaleń, nie był znany producent urządzeń eksploatowanych przy użyciu tego rodzaju paliwa.
Skarżący nie posiadał wiedzy specjalistycznej w zakresie produkcji i eksploatacji urządzeń do wytwarzania pary i dysz, jak również nie posiadał specjalistycznych narzędzi i nie dysponował odpowiednim warsztatem. Zauważono, że nawet potencjalna możliwość wykorzystania paliwa w postaci benzyny bezołowiowej czy etyliny nie przesądza o możliwości dokonania przez podatnika takiej przeróbki posiadanego urządzenia, która pozwalałaby na zmianę jego pierwotnych parametrów. Podniesiono, że butelki, wykorzystywane do rozlewu wina były wprawdzie myte ciepłą wodą, jednakże podatnicy nie przedstawili dowodu, iż źródłem tej wody byłą wytwornica pary czy piec opalany etyliną.
Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że w czasie przeprowadzania kontroli podatnicy nie korzystali już przynajmniej z jednego z kwestionowanych urządzeń - wytwornicy pary. Maszyna ta w październiku 2002 r. stała na zewnątrz budynku i nie była wykorzystywana w procesie produkcji. Nie można zatem było sprawdzić, czy istotnie maszyna ta wykorzystywana była w procesie produkcji i jakiego paliwa używano. W toku postępowania podatkowego podatnik przekazał tę wytwornicę na złom. Tym samym powołany ewentualnie biegły nie będzie mógł zbadać urządzenia. Działając niezgodnie z przepisami o dozorze technicznym, podatnik pozbawił się również dowodu potwierdzającego przeróbkę urządzenia.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Ewa i Krzysztof W. /reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 23 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów: kosztów związanych z zakupem etyliny do pieca parowego wykorzystywanego przez skarżących do pasteryzacji. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270: dalej w skrócie: p.p.s.a./, poprzez pominięcie i nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze. Zarzucono także naruszenie art. 180 i 187 o.p., poprzez arbitralne, nie poparte dowodami przyjęcie przez Sąd i organy podatkowe, że przedstawione przez skarżących wyjaśnienia nie zasługują na uznanie, nie powołanie biegłego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i sposobu działania urządzenia parowego oraz oględzin tego urządzenia.
Podniesiono, że uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku i dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę kasacyjną, przedstawiono polemikę z dokonaną w zaskarżonym wyroku oceną okoliczności faktycznych sprawy. Podtrzymano w pierwszym rzędzie argumentację odnoszącą się do ogólnikowości dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych, podkreślając ponownie brak odpowiednich kwalifikacji kontrolujących. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności w celu dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Powołano przy tym szereg technicznych informacji potwierdzających, zdaniem podatników, okoliczność dokonywania pasteryzacji z wykorzystaniem technologii, która została zastosowana. Podtrzymano wywody skargi dotyczące bezzasadnego, zdaniem strony, uznania za niewiarygodne dowodów oferowanych przez stronę, pominięcie dowodu z oględzin spornych urządzeń i z opinii biegłego. Podważając twierdzenia Sądu dotyczące zakupu i przeróbki spornego pieca, wskazano, że w zaskarżonym wyroku nie zwrócono uwagi na ekonomiczny aspekt wydatków na modernizację i paliwo.
W konsekwencji stwierdzono, przytaczając na poparcie fragment protokołu kontroli Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 17 sierpnia 2000 r., że argumentacja Sądu jest wewnętrznie sprzeczna i nie wyjaśnia, z jakich względów uznano, że spornego urządzenia nie ma, a jego modernizacja powinna być dokonana w warunkach warsztatowych.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 24 lutego 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznaczają obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumpcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
W zakresie powołanego naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wskazuje na art. 141 par. 4 p.p.s.a., wiążąc ten przepis /jak można przypuszczać/ z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej i zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu, że nie odniesiono się w nim do powołanych wyżej uchybień proceduralnych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.
W kontekście akcentowanego przez skarżących naruszenia przepisów postępowania zauważyć przede wszystkim należy, że przytoczony art. 141 par. 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby naruszyć tylko w ten sposób, że w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie zawarłby któregoś z wymienionych w tym przepisie elementów. Zgodnie z powołaną regulacją prawną, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Rozpatrywany zarzut odnosi się do ostatniego z wymienionych elementów, jednak o naruszeniu powołanego przepisu we wskazanym zakresie nie może być w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mowy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika wprost, że do powołanych w petitum skargi kasacyjnej /a następnie w jej uzasadnieniu/ kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny się odniósł. W zaskarżonym rozstrzygnięciu wszechstronnie jednak omówiono poszczególne etapy postępowania podatkowego, odnosząc się zarówno do podkreślanej w skardze kwestii mocy dowodowej poszczególnych dokumentów /opinii biegłych, opinii instytucji badawczych, stanowiska producentów, akt weryfikacyjnych/, jak i do zeznań świadków. Badano również zasadność podnoszonej na etapie całego postępowania argumentacji dotyczącej szczególnych kwalifikacji kontrolujących. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd w zaskarżonym wyroku badał również zasadność dokonywanych w urządzeniu przeróbek, wskazując w tym zakresie m.in., że korzystanie z benzyny bezołowiowej jest kosztowne /ekonomiczny aspekt sprawy/ i może być niebezpieczne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiona racji jest argumentacja w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu brak wyjaśnienia motywów, dla których uznał, że dokonywane w piecu przeróbki powinny być wykonane przy pomocy specjalistycznych narzędzi i odpowiedniej wiedzy bez wskazania o jaki warsztat pracy chodzi, podczas gdy w orzeczeniu wskazano wyraźnie, że oparto się na opinii instytutu badawczego.
Podkreślić należy przy tym, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał w kontekście odpowiednich uregulowań prawnych /art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej/ moc dowodową poszczególnych środków dowodowych, nie musiał natomiast zawierać w nim szczegółowych informacji technicznych, prowadziłoby to bowiem to absurdalnego powiększenia objętości uzasadnienia i zatarcia istoty problemu.
Powyższe okoliczności doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że "nie naruszono art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej", a "organy podatkowe dopuściły także wszelkie możliwe, dopuszczone prawem i niezbędne dowody, czyniąc zadość wymogom wynikającym z art. 180 Ordynacji podatkowej". Wskazana konstatacja, zawarta w zaskarżonym wyroku, wyraźnie przeczy podnoszonemu przez skarżących zarzutowi naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, w konkluzji uznać zatem należy, że do wszystkich podnoszonych w skardze kasacyjnej zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny w kwestionowanym rozstrzygnięciu się odniósł.
Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor zmierza w istocie do podważenia dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, co wskazywałoby na wadliwą konstrukcję obecnie rozpoznawanego zarzutu. Stwierdzić bowiem należy, że w skardze kasacyjnej niejednokrotnie podnosi się, że "stanowisko organów podatkowych zostało podtrzymane przez WSA" /s. 1 uzasadnienia skargi kasacyjnej/, czy "WSA podobnie jak organy podatkowe wykluczył możliwość dokonania przeróbki" /s. 5/. Powyższe stwierdzenia, jak i związana z nimi argumentacja, nie polegają na wykazywaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny się do poszczególnych kwestii nie odniósł, a na kwestionowaniu powziętej w orzeczeniu oceny stanu faktycznego. Uzasadnienie zarzutu nie ma zatem związku z przepisem, który stanowi jego podstawę. Wynika bowiem z niego, że skarżący usiłuje w istocie wykazać inne uchybienie Sądu aniżeli to, które mogłoby wynikać z przytoczonego art. 141 par. 4 p.p.s.a. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał na uwadze autor skargi kasacyjnej.
Przepis ten musi być wskazany wyraźnie /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 96/. Z zasady wyrażonej w art. 183 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.
Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl powołanego wyżej przepisu związany tymi ustaleniami.
Nieusprawiedliwiony był również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Zarzucając naruszenie art. 23 u.p.d.o.f., skarżący nie uściślili, które jednostki redakcyjne tego artykułu mieli na uwadze /na powołany przepis składa się 6 ustępów, z czego pierwszy z nich ma 59 punktów/. Świadczy to nie tylko o braku staranności w opracowaniu pisma procesowego, ale utrudnia również ocenę zasadności zarzutu. Sąd w zaskarżonym wyroku nie stosował bowiem żadnego z przepisów powołanego artykułu.
Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprecyzowany jest właściwie w trzech zdaniach końcowej części pisma: "Poniesione wydatki mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dowody potwierdzające fakt poniesienia wydatków i cel były bieżąco gromadzone na etapie ich ponoszenia i bieżąco wpisywane do księgi przychodów i rozchodów. Efektem zakupu paliwa była produkcja wina i odprowadzanie z tego tytułu podatku VAT i akcyzowego".
W przytoczonej argumentacji trudno doszukać się związku z powołanym art. 23 u.p.d.o.f. Dotyczy ona bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami, a związanymi z nimi przychodami, gdy tymczasem przytoczona regulacja odnosi się do wyłączeń poszczególnych kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem do wskazanego zarzutu odnieść tę samą ocenę, co do przytoczonego zarzutu naruszenia prawa procesowego, mianowicie brak powiązania uzasadnienia z przepisem, który stanowi jego podstawę, co w świetle ograniczenia zakresu badania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami tej skargi wyłącza możliwość uwzględnienia powołanej argumentacji /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.
Ponadto wywody te nie polegają na wykazywaniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nietrafnie zastosował stosowny przepis, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Tymczasem naruszenie prawa materialnego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. np. wyroki NSA: z dnia 8 czerwca 2005 r., FSK 1778/04, z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2022/04/.
Z tych względów należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a.