Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1511/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 października 2005 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 czerwca 2002 r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 77.985,16 zł na roboty budowlane.
W ocenie organów podatkowych, wydatki te nie były remontem, ale stanowiły modernizację i ulepszenie, zwiększyły wartość środka trwałego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 c w związku z art. 16 g ust.13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej p.d.o.p.).
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 7 ust. 4 p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i nie uwzględnienie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999 straty podatkowej poniesionej w roku 1996 (zarzut wycofany w późniejszym piśmie);
- 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oczywiste naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się brakiem ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo dostępności środków dowodowych;
- 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;
- 4) art. 188 Ordynacji podatkowej, przez brak uwzględnienia i formalnego rozpatrzenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, które miały doprowadzić do wyjaśnienia okoliczności mających zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;
- 5) art. 210 § 1 pkt 8 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji, która nie spełnia wszelkich wymogów przewidzianych dla prawidłowej decyzji podatkowej, a to z pominięciem szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co wpływa na brak możliwości zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że zasadnicze znaczenie ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zaliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też należało je kwalifikować jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c p.d.o.p. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Powołano się w tym zakresie na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.
Sąd podkreślił także, że dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia - przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe.
Biorąc powyższe rozważania pod uwagę Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie był sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z dokumentów przedstawionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że zakwestionowane przez organy skarbowe prace sprowadzały się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Takie prace, w ocenie Sądu, nie mogły być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku - przeciwnie, stanowiły zmianę tego stanu. Wobec tego nie mogły być uznane za remont, a jedynie stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c p.d.o.p.
Odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, z zakresu budownictwa Sąd uznał, iż nie było to w sprawie konieczne i dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane, a ta okoliczność była w sprawie bezsporna. Zdaniem Sądu, zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie dokumentów (faktury, umowy) i zeznania św. J. K., które organ odwoławczy poddał ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik spółki zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.):
- 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, a w szczególności:
- - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięcia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności związanych z zakresem i charakterem przeprowadzonych przez spółkę prac budowlanych,
- - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to jest: dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, na okoliczność zakresu i charakteru przeprowadzonych przez spółkę robót budowlanych oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony S.P. na okoliczność zakresu i charakteru przeprowadzonych przez spółkę robót budowlanych,
- - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przed organami obu instancji i wyciągnięcie na ich podstawie wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego,
- b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, tj. z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenia przepisów postępowania, a jednocześnie nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w złożonej skardze,
- c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie nie pełnych akt sprawy,
- d) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy,
- 2) naruszenie przepisów prawa materialnego – to jest: art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż poniesione przez spółkę wydatki na roboty budowlane stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego i nie mogły zostać jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższymi zarzutami kasacyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona obszernie argumentowała brak dostatecznie i poprawnie udowodnionych podstaw do wydania kwestionowanych decyzji podatkowych oraz - w tymże kontekście - o niezasadności oddalenia wniesionej do sądu administracyjnego pierwszej instancji skargi. Podkreśliła, między innymi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ustosunkowuje się do wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, okoliczności jak również określonych elementów stanowiska strony skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wywodząc analogicznie, jak Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu i w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a.
Na wstępie skonstatować i przypomnieć należy, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że sporne w podatkowej ocenie ich wyników/efektów czynności budowlane dotyczyły więcej aniżeli jednego obiektu jak również trwały dłużej niż jeden rok podatkowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie indywidualizuje i nie precyzuje natomiast: jakie z zakwestionowanych przez organów podatkowych wydatków na określone czynności dotyczyły konkretnego, badanego w danej sprawie okresu podatkowego i do którego obiektu z pozostających w dyspozycji strony skarżącej się odnosiły. Zaniechania te, bądź chociażby brak dostatecznie jednoznacznych i ukonkretnionych wypowiedzi Sądu I instancji w analizowanym przedmiocie uniemożliwia pełną, pewną i nie mogącą powodować uzasadnionych wątpliwości ocenę prac, które doprowadzić miały do remontu lub ulepszenia/powiększenia wartości danego środka trwałego.
Rozważając w zakresie ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych Sąd I instancji odwołuje się do zgromadzonych w postępowaniu administracyjnych faktur i kosztorysów – nie relatywizuje jednak wartości tych dowodów do danych obiektów czy też okresów podatkowych. Sąd I instancji stwierdza, że zakwestionowana przez organy podatkowe część prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Nie wynika z tego jednak jakie to były prace, jakich pomieszczeń i obiektów dotyczyły oraz jakie przedmiotów tych było pierwotne, zamierzone i uzyskane przeznaczenie i wykorzystanie. W rozważaniach Sądu I instancji nie dostrzega się nawet zeznań przesłuchanego w postępowaniu podatkowym inspektora nadzoru inwestorskiego –świadka J.K.; Sąd poprzestaje tu tylko na milczącej akceptacji przywołanego stanowiska organów podatkowych, że zeznania te uzupełniają dostatecznie pozostały materiał dowodowy, co jednak nie jest niewątpliwie dostateczną i merytoryczną analizą zeznań świadka.
Generalnie rzecz biorąc, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie badania ustaleń i ocen faktycznych organów podatkowych jest bardzo mało konkretne i nie odnosi się dostatecznie precyzyjnie i jednoznacznie do poszczególnych elementów przedmiotu stanu faktycznego sprawy jak i dowodów, na podstawie których był on w postępowaniu podatkowym ustalany i oceniany.
Z powodu zasygnalizowanych powyżej wad i zaniechań uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można w postępowaniu kasacyjnym rozstrzygnąć o merytorycznej trafności stanowiska Sądu I instancji, że sporne wydatki na prace o charakterze budowlanym ze skutkiem podatkowym doprowadziły w kontrolowanym przez organy administracyjne okresie podatkowym do ulepszenia - zwiększenia wartości konkretnych środków trwałych. Z tego samego powodu niemożliwa jest (jeszcze) ocena, czy dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było postulowane przez stronę skarżącą poszerzenie zakresu postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchanie kolejnego świadka.
Z tych względów, uznać i ocenić należało, że Sąd I instancji ze skutkiem dla możliwości prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy dopuścił się naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a., co, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uzasadniało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Uwzględniając zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednocześnie pozostałych zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej, albowiem, wobec wytkniętych powyżej braków i wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ich merytoryczne rozstrzygnięcie byłoby przedwczesne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga administracyjnej sprawy określonego w decyzjach podatkowych opodatkowania; rozpoznaje skargi kasacyjne od wyroków sądów pierwszej instancji, które opodatkowania tego – w kontekście zaskarżonych do nich decyzji - dotyczą. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, tak jak sprawie niniejszej, na tyle narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., że na jego podstawie nie można bez wątpliwości ocenić rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie ad meritum, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić Sądu I instancji w merytorycznym rozstrzyganiu skargi na decyzję podatkową i sporządzeniu w tym przedmiocie prawidłowego uzasadnienia wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.