Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 440/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 669/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. i J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11 737 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 października 2012 r. nadał decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. rygor natychmiastowej wykonalności i wystawił tytuł wykonawczy w dniu 24 października 2012 r., w którym wskazał skarżącego jako osobę zobowiązaną. Tytuł ten wraz z zawiadomieniem skierowanym do Banku [...] w M. o zajęciu rachunku bankowego został doręczony B. K. w dniu 29 października 2012 r. Pismem z dnia 31 października 2012 r. bank poinformował organ, że nie prowadzi rachunku bankowego skarżącego, w związku z czym organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia emerytalnego przysługującego skarżącemu.

W dniu 20 grudnia 2012 r. wpłynął do organu egzekucyjnego wniosek małżonków o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., Nr 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), w którym wskazali, że nic im nie wiadomo, jak też ich pełnomocnikowi, aby decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2012 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem podatników organ rażąco naruszył art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), przystępując do egzekucji administracyjnej przedmiotowego zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem 19 lutego 2013 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego i nie zostało zakwestionowane w toku instancji. Organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania prawidłowości postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji i jest nim związany. Tym samym brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Ponieważ w zażaleniu skarżący twierdzili, że zachodzi błąd co do osoby zobowiązanej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 stycznia 2012 r. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 małżonkom z uwagi na fakt, że dokonali oni wspólnego rozliczenia ww. podatku w PIT 36. Powołał się na regulacje zawarte w art. 91, art. 92 § 3 O.p. oraz art. 366 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 ze zm., dalej "K.c.") i art. 27c u.p.e.a. Podniósł, że na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji każdy z małżonków jest odrębnym zobowiązanym. W niniejszej sprawie egzekucję skierowano do jednego z solidarnie odpowiedzialnych małżonków, a zastosowany środek dotyczy majątku odrębnego małżonka, na którego wystawiony został tytuł wykonawczy, tj. B. K. zajęto emeryturę. Tym samym, według organu odwoławczego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaistniał błąd co do osoby zobowiązanej.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucili naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej "K.p.a."), art. 6, art. 8, art. 10, art. 11 oraz 28 K.p.a., art. 34 § 1, art. 29 § 1 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 29 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 4 oraz § 4 w związku z art. 27c i art. 45 § 1 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do art. 19 § 1, art. 26 § 1, art. 27 § 1 i § 2, art. 29 § 2, art. 33, art. 34 § 1, art. 59 § 1 u.p.e.a. Z przepisów tych Sąd wywiódł, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 239a O.p. i wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję nieostateczną. Kwestia ta podlegałaby badaniu przez Sąd w odrębnym postępowaniu.

Sąd wyjaśnił, że postępowanie organu egzekucyjnego w przypadku złożenia zarzutów przez stronę jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego na podstawie art. 59 u.p.e.a. Ponadto, postępowanie organu egzekucyjnego w zakresie badania dopuszczalności egzekucji z art. 29 u.p.e.a. jest odrębne od postępowania w zakresie umorzenia egzekucji z art. 59 u.p.e.a.

Sąd wskazał, że art. 27c u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, zaś w niniejszej sprawie, w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 stycznia 2012 r. organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 małżonkom z uwagi na fakt, że małżonkowie dokonali wspólnego rozliczenia ww. podatku w PIT 36. Egzekucję skierowano do jednego z małżonków solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązanie, zaś zastosowany środek egzekucyjny dotyczył majątku odrębnego małżonka na którego wystawiono tytuł wykonawczy (zajęto emeryturę). Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok zarzucając:

1. 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), podczas gdy przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.;
2. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy postanowień organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 29 § 1, art. 34 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje się w obiegu prawnym oraz, iż nie jest uprawniony do wystąpienia do wierzyciela o uzyskanie stanowiska w tej sprawie;
3. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z naruszeniem art. 134 P.p.s.a. (rozstrzygnięciu przez sąd w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) i utrzymaniu w mocy postanowień organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 27 §1 i art. 27c u.p.e.a. w związku z naruszeniem § 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z dnia 30 listopada 2001 r.) i naruszeniem art. 92 § 3 w związku z art. 133 § 3 O.p.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania podług norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszym z tych zarzutów wskazano na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tak sformułowanego zarzutu autor skargi kasacyjnej dążył do podważenia oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie nie doszło do błędu co do osoby zobowiązanej wpisanej w tytule wykonawczym.

Poddając ocenie ten zarzut przede wszystkim stwierdzić trzeba brak konsekwencji u jego autora, ponieważ naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. upatruje on w niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i jednocześnie wskazuje na konieczność jego zastosowania. Nawet abstrahując od tego, że zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej można zarzucić niewłaściwe zastosowanie wyłącznie przepisów prawa materialnego, natomiast przy zarzutach naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to i tak nie jest możliwe naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany w omawianym zarzucie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia.

Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 P.p.s.a., albo nie jest. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Nie jest jednak możliwa sytuacja wskazana w zarzucie skargi kasacyjnej, aby art. 141 § 4 P.p.s.a. mógł być naruszony poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przy jednoczesnym upatrywaniu jego nienaruszenia w zastosowaniu tego przepisu.

Poza tym przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, ani stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

Z powyżej wskazanych względów pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony.

W świetle postanowień art. 174 w związku z art. 176 P.p.s.a. nieprawidłowo jest też sformułowany drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, jednak wadliwość tę w pewnym stopniu znosi uzasadnienie zarzutu, dlatego możliwe jest merytoryczne odniesienie się do niego.

W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania skuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest prawidłowe. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i ma na celu wyegzekwowanie m.in. nieuiszczonego podatku określonego decyzją wydaną w postępowaniu podatkowym. Na decyzje i postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego służą środki zaskarżenia, których uruchomienie może doprowadzić do kontroli tych aktów administracyjnych przez sąd administracyjny. Zatem, aby doprowadzić do kontroli decyzji w przedmiocie podatku lub postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji należy złożyć skargę na te akty administracyjne, po wyczerpaniu środków zaskarżenia przed organami podatkowymi. Niemożliwe jest uzyskanie kontroli takiego aktu poprzez zaskarżenie do sądu postanowienia wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego.

Natomiast skarżący w ramach postepowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego dążą do podważenia skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. Nie podjęli zaś żadnych czynności w tym kierunku w ramach postępowania podatkowego, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Oczekiwany przez nich skutek nie mógł nastąpić w ramach niniejszego postępowania, ponieważ w postępowaniu egzekucyjnym w ogóle nie jest badana zasadność i wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wręcz organ egzekucyjny nie jest uprawniony do takiej oceny, co wynika wprost z art. 29 § 1 u.p.e.a. Przepis ten w zdaniu drugim stanowi, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W warunkach niniejszej sprawy na wymagalność obowiązku rzutuje skuteczność doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. Aby sprawdzić, czy zgodnie z twierdzeniem skarżących postanowienie to powinno być doręczone ich pełnomocnikowi, a nie jak to uczyniono podatnikom, konieczne jest zbadanie akt postepowania podatkowego, tymczasem takich uprawnień nie posiada organ egzekucyjny. Jedyną drogą do obalenia zasadności prowadzenia postepowania egzekucyjnego jest eliminacja postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. w ramach środków przewidzianych w postepowaniu podatkowym. Dopóki postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym, jest ono wiążące dla organu egzekucyjnego.

Jak najbardziej prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż postępowanie organu egzekucyjnego w zakresie badania dopuszczalności egzekucji z art. 29 u.p.e.a. jest odrębne od postępowania w zakresie umorzenia egzekucji z art. 59 u.p.e.a. Organ egzekucyjny dopuszczalność egzekucji bada bowiem przed przystąpieniem do wyegzekwowania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Prawidłowość przeprowadzonego przez organ egzekucyjny badania tytułu wykonawczego może być podważana przez zobowiązanego w terminie 7 dni od dnia otrzymania tego tytułu (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) w ramach środka zaskarżenia jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 u.p.e.a.). Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest odrębną instytucją od pozostałych unormowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym określonej w art. 33 tej ustawy. Żadnego uzasadnienia prawnego nie znajduje stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż ocenę wniosku o umorzenie postepowania egzekucyjnego należy rozpocząć od analizy przesłanek określonych w art. 33 u.p.e.a. oraz że w postepowaniu w przedmiocie umorzenia postepowania egzekucyjnego należy stosować tryb analogiczny jak w przypadku złożenia zarzutów. Przede wszystkim w art. 33 i art. 59 § 1 u.p.e.a. zostały wskazane odrębne przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz dla każdej z tych instytucji prawnych został przewidziany odrębny tryb procedowania. W art. 59 u.p.e.a. nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów normujących zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Tak więc stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie jest całkowicie błędne, a zarzuty na nim oparte nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest też trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok nie narusza art. 27c u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Przepis ten ma zatem zastosowanie wówczas, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznanej sprawie, ponieważ zobowiązanymi solidarnie są obydwoje małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2006 r. (PIT-36). W zeznaniu złożyli wniosek o łączne opodatkowanie swoich dochodów.

Artykuł 92 § 3 O.p. stanowi, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), który wprowadził możliwość wspólnego opodatkowania od łącznej sumy dochodów. Konsekwencją tego uregulowania jest solidarność ich zobowiązania podatkowego i solidarna odpowiedzialność. Istotę solidarności wyraża art. 366 § 1 K.c. Polega ona na tym, że każdy z dłużników zobowiązany jest wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś, według swego wyboru, żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Art. 27 § 1 pkt. 2 u.p.e.a. wymaga wskazania zobowiązanego, jego adresu i w miarę możliwości miejsca zatrudnienia.

Bez wątpienia wskazany w tytule wykonawczym z dnia 24 października 2012 r. skarżący jest zobowiązanym, więc mając na uwadze istotę odpowiedzialności solidarnej, stwierdzić należy, iż tytuł wykonawczy został skierowany do właściwej osoby (nie ma błędu co do zobowiązanego). Poza tym skutecznie zastosowany środek egzekucyjny dotyczy majątku skarżącego.

Mając powyższe na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.