Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 468/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 lutego 2008 r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Z. D. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 grudnia 2007 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizyczny za 2006 rok w kwocie 10.373 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 689 zł. W uzasadnieniu decyzji z dnia 3 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że Z. D. złożył w dniu 22.12.2005 r. do Urzędu Skarbowego w W. oświadczenie o wyborze opodatkowania na 2005 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w którym wskazał jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 27.12.2005 r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-1), w którym wskazał tą samą datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Pismem z dnia 21.11.2006 r. podatnik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dla celów podatku dochodowego dotyczy 2006 r., a nie jak omyłkowo wpisano 2005 r. Podał, że jest to ewidentna pomyłka, ponieważ w 2005 r. wykonywał usługi na terenie Szwecji i nie złożył w obowiązującym terminie informacji o wyborze formy opodatkowania.
W dniu 29.11.2006 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. zeznanie podatkowe za 2005 r., w którym - strona wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 28.407,70 zł i należny podatek w wysokości 4.238 zł.
W dniu 31.01.2007 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r. (PIT-28). W następstwie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając, że podatnikowi nie przysługuje prawo do opodatkowania uzyskanych za 2006 r. przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, postanowieniem z dnia 19.09.2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. na zasadach ogólnych i decyzją z dnia 3.12.2007 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w wysokości 10.373 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 689 zł od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.
Od tej decyzji z dnia 3 grudnia 2007 r. podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej u.z.p.d.) oraz prawa procesowego art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W uzasadnieniu odwołania strona podała, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania złożone w dniu 22.12.2005 r. dotyczy opodatkowania przychodów w 2006 r. i dlatego nie sposób zgodzić się z tezą zawartą w decyzji, iż złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania nie wywołało skutku prawnego.
Dalej strona podniosła, że ustawa daje podatnikowi swobodę kształtowania sytuacji podatkowej poprzez składanie oświadczeń woli (np. poprzez wybór formy opodatkowania) i że wola ta, nie może być interpretowana dowolnie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego pojawiły się wątpliwości, co do treści składanych przez podatnika oświadczeń to należało w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czego organ pierwszej instancji zaniechał.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że strona w dniu 22.12.2005 r. złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania za rok 2005 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podając w nim datę rozpoczęcia działalności 27.12.2005 r. Natomiast pierwszy przychód z działalności uzyskała już w maju 2005 r., świadcząc usługi stolarskie na terenie Szwecji, to zgodnie z art. 9 u.z.p.d. nie mogła być opodatkowana za 2005 r. w formie ryczałtu i dlatego dochody uzyskane przez nią w tym roku podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sam podatnik uznał, że jego dochody za 2005 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych skoro w listopadzie 2006 r. złożył za 2005 r. PIT-36, pomimo tego, że wcześniej - w styczniu 2006 r. - złożył za 2005 r. PIT-28.
Organ odwoławczy podzielił twierdzenie podatnika, że złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania (pismo z dnia 22.12.2005 r.) jest oświadczeniem woli jednakże nie jest rolą organu podatkowego wyjaśniać jego treść, skoro ta brzmi jednoznacznie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku powołał się na art. 9 ust. 1 u.z.p.d. podatnik ma prawo dokonać wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych poprzez złożenie pisemnego oświadczenie o wyborze opodatkowania za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Podatnik opodatkował dochody w 2005 r. na zasadach ogólnych, a oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 2005 r. złożone w dniu 22.12.2005 r. było nieskuteczne, bowiem już na terenie Szwecji wykonywał usługi stolarskie uzyskując z tego tytułu przychód (pismo podatnika z dnia 21.11.2006 r.). Tym samym nie spełnił przesłanek określonych w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., dających podstawę do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie można przyjąć twierdzenia strony skarżącej, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dla celów podatku dochodowego dotyczy 2006 r., a nie jak omyłkowo wpisano 2005 r. - pismo z dnia 21.11.2006 r. - w którym podała, iż jest to ewidentna pomyłka, gdyż w 2005 r. wykonywała usługi na terenie Szwecji i nie złożyła w obowiązującym terminie informacji o wyborze formy opodatkowania tj. ryczałtu ewidencjonowanego.
Wyjaśnienie podatnika zawarte w piśmie z dnia 21.11.2006 r. wynikało z faktu otrzymania informacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od szwedzkiej administracji podatkowej o uzyskanych przez niego przychodach. Należy wskazać, że strona skarżąca nie złożyła pisemnego oświadczenie o wyborze opodatkowania do dnia 20 stycznia roku podatkowego 2006 r. i tym samym powinna rozliczać się w 2006 r. na zasadach ogólnych.
Od powyższego wyroku Z. D. reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 9 u.z.p.d. przez jego błędną wykładnię, naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a) poprzez nierozpatrzenie zarzutów procesowych skarżącego w przedmiocie zaniechania czynności sprawdzających. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o zasądzeni kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego (art. 134 P.p.s.a) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 9 u.z.p.d.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 P.p.s.a. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone oraz uzasadnienie zarzutu. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem wymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 134 P.p.s.a nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tego zarzut, wskazując jedynie, że "Sąd nie rozpatrzył zarzutów procesowych skarżącego pod adresem organu, w przedmiocie zaniechania czynności sprawdzających".
Takie ogólnikowe określenie zarzutu stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Zarzut wskazujący na uchybienie art. 134 P.p.s.a. nie jest uzasadniony w sposób pozwalający na jego rozpoznanie. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.
Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9 u.z.p.d. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, ze autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 9 u.z.p.d. nie wskazując jednak na czym polegała błędna wykładnia przepisu i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje w istocie ustalenia stanu faktycznego.
Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 9 u.z.p.d., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.
Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa podatkowego materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych.
Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).