Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 441/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 29 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VIII SA/Wa 134/14) uwzględnił skargę M. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy uznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 9 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił Skarżącemu uznania przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r. Natomiast w zakresie przerwy w działalności od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. organ umorzył postępowanie na podstawie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.".

Ze stanu faktycznego przyjętego przez organ wynikało, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 sierpnia 2009 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na przewozie osób, korzystając przy tym z opodatkowania w formie karty podatkowej. W piśmie z 30 września 2007 r. Skarżący powiadomił organ o zawieszeniu działalności. Następnie w piśmie z 28 listopada 2008 r. zgłosił podjęcie działalności od 1 grudnia 2008 r. Niemniej jednak z materiału dowodowego zebranego w sprawie (pism korporacji taksówkarskiej oraz zeznań dyspozytora) wynikało, że Skarżący świadczył usługi przewozu w omawianym okresie.

1. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przed wejściem w życie ustawy z 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 888) – nazywanej dalej "ustawą zmieniającą", zawieszenie działalności gospodarczej nie było możliwe. Natomiast w przypadku okresu od 1 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. z materiału dowodowego wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia postępowanie w zakresie od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. należało umorzyć (art. 70 § 1 O.p.).
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyła uznania przerwy w działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r. oraz umorzenia postępowania odnośnie okresu od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie umorzenia postępowania za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz odmowy uznania przerwy w działalności ale za okres od 1 października 2008 r. do 31 listopada 2008 r. Powyższe wynika także z sentencji decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Tym samym rozstrzygnął sprawę tylko częściowo, nie zajmując stanowiska w części sprawy dotyczącej okresu od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uchybienia tego nie można uznać za oczywistą pomyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 O.p. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 tej ustawy.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) P.p.s.a. w zw. z:
3. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że doszło do ich naruszenia w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4. - art. 215 § 1 O.p. poprzez uznanie, że uchybienia zawarte w zaskarżonej decyzji nie mogą zostać uznać za oczywiste omyłki pisarskie.
5. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
6. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
7. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
8. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przesłanką uchylenia decyzji jest, aby naruszenie to "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, że gdyby nie doszło do wskazanego naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. Innymi słowy naruszenie to powinno przynajmniej hipotetycznie wpływać na ukształtowanie stosunku materialnoprawnego w decyzji. Na sądzie spoczywa zatem obowiązek wykazania, że naruszenie to mogło zadecydować o treści badanego rozstrzygnięcia.

Niemniej jednak w tym względzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do nader zdawkowego stwierdzenia, że "Dyrektor IS nie rozpoznał [...] w całości niniejszej sprawy. Zarówno z sentencji zaskarżonej decyzji, jak i jej uzasadnienia, a także odpowiedzi na skargę wynika, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego było tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z 9 sierpnia 2013 r. za okres od 1 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. oraz w części dotyczącej umorzenia postępowania za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Dyrektor IS nie zajął zaś stanowiska w części dotyczącej okresu od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r." (s. 4 uzasadnienia wyroku).

5.3. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, opisując przebieg postępowania podatkowego, konsekwentnie wskazuje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyła przerwy w działalności od 1 października 2008 r. do 30 listopada 2008 r. Błąd ten znaleźć można również w sentencji decyzji. Nieścisłość ta jest na tyle istotna, że trudno byłoby ją usunąć poprzez rektyfikację decyzji na podstawie art. 215 § 1 O.p.

Niemniej jednak lektura całości uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał sprawy w całości – a co za tym idzie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 tej ustawy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wyróżnił w badanej sprawie trzy okresy, do każdego z nich stosując odmienne przepisy. W przypadku okresu trwającego od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. postępowanie zostało umorzone na mocy art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji przedmiot sprawy ograniczał się do zbadania zasadności wniosku Skarżącego o uznanie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2008 r. W tym zakresie, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ wskazał, że w dacie złożenia przez Skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) nie przewidywała, aby zawiadomienie to wywoływało skutki prawnopodatkowe (s. 6-7 decyzji).

Artykuł 34 ust. 1 tej ustawy przewidywał jedynie obniżenie podatku opłacanego w formie karty podatkowej w przypadku zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności. Dopiero wraz z nowelizacją tej ustawy, która weszła w życie 20 września 2008 r., ustawodawca powiązał zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej z obniżeniem podatku (art. 34 ust. 3 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 8 pkt 2 ustawy zmieniającej). Powiadomienie o przerwie w wykonywaniu usług taksówkarskich, złożone przez Skarżącego 30 września 2007 r., nie mogło zatem odnieść skutku na gruncie prawa podatkowego przed 1 października 2008 r., ponieważ nie miało podstawy prawnomaterialnej. Przyjmując taką wykładnię przepisów prawa materialnego, ocena stanu faktycznego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 września 2008 r. była zbędna. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się co do dowodów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmujących wspomniany okres.

1. 5.4. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona merytorycznej oceny zaskarżonej do tego Sądu decyzji.

1. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.