Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w K. z 16 września 2003 r., wydaną w trybie odwoławczym, a utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy D. z 27 czerwca 2003 r. określającą zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "E." w W. w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 1.559.200 zł w tym od budowli w kwocie 1.599.142,03 zł. oraz orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji i o kosztach postępowania sądowego.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w skorygowanej deklaracji podatkowej na 2003 r. Spółka wykazała wartość budowli w kwocie 23.643.780,08 zł i wysokość podatku w kwocie 472.875,60 zł. Określając wartość budowli tj. siłowni wiatrowych, Spółka uwzględniła takie ich elementy jak fundamenty, drogi, połączenia energetyczne i maszty /wieże/ wraz z montażem, natomiast pominęła takie elementy jak: generatory, wirniki ze skrzydłami, skrzynie biegów, komputery sterujące, transformatory, rozdzielnie energetyczne, stanowiące jako całość urządzenie energetyczne /tzw. gondola/ o wartości 56.313.321,69 zł. Organy podatkowe powołując się na art. la pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ zgodnie stwierdziły, że pominięte przez podatnika elementy siłowni wiatrowych są urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i łącznie z obiektem stanowią całość użytkową, a tym samym siłownia wiatrowa jako całość, a nie wybrane jej elementy, jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odmiennego stanowiska Spółki, popartego opinią techniczno-prawną dotyczącą interpretacji art. 3 Prawa budowlanego w odniesieniu do siłowni wiatrowych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie /16 października 2003 r./ Spółka domagała się uchylenia decyzji obu instancji z powodu naruszenia prawa materialnego:
- - art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1b, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz naruszenia prawa procesowego
- - art. 122, 123 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 200 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa.
W zakresie dotyczącym prawa materialnego skarżąca podnosiła, że urządzenia energetyczne /gondola/ nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego przedkładając dokumentację techniczną załączoną do wniosku w sprawie pozwolenia na budowę, opinię prof. dr hab. Jerzego Z. jak również pismo (...) Elektrowni Wodnych; powołała się także na stanowisko Ministerstwa Finansów w piśmie z 15 maja 2003 r. opublikowane w Biuletynie Skarbowym 2003 nr 4 str. 19.
W zakresie dotyczącym prawa procesowego skarżąca zarzuciła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wykonało czynności określonych w art. 123 par. 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, przez co nie zapewniono stronie czynnego działu w sprawie i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Powyższe naruszenie, w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż Spółka pozbawiona została w szczególności możliwości odniesienia się do stanowiska organu co do przedłożonej wraz z odwołaniem opinii techniczno-prawnej. Skarżąca powołała się na wyroki NSA, w których Sąd ten potwierdził obowiązek organu odwoławczego do przestrzegania obowiązku wyznaczenia stronie terminu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał postępowania dowodowego, oraz że nie wykonanie tego obowiązku stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie będąc właściwym - do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wskazanym wyżej wyrokiem uchylając zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że jest on zasadny, bowiem organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszając w ten sposób przepisy art. 200 par. 1 i art. 123 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, co nie może być uznane za pozostające bez wpływu na wynik sprawy.
Według tego Sądu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej ustanawia obowiązek organu /także odwoławczego - art. 235 Ordynacji podatkowej/ wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu aby mogła zrealizować przysługujące jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, choćby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się jedynie co do dowodów, które przeprowadził organ odwoławczy, ale do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed wydaniem decyzji odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania podatkowego materiału dowodowego.
Obowiązek organu wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji ma zdaniem Sądu pierwszej instancji charakter bezwzględny, co oznacza że organ zawsze musi obowiązek ten wypełnić, nie ma bowiem w tym zakresie swobody decyzyjnej, za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 200 par. 2, które w sprawie nie występowały.
Naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji stanowi istotną wadę decyzji, której nie można uznać za pozostającą bez wpływu na wynik sprawy, a wobec tego Sąd ten na podstawie art. 145 par. 1 pkt lit. "c" ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.
Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w tych okolicznościach Sąd ten uznał za niecelowe, a także przedwczesne, by nie stwarzać niepotrzebnego związania organu oceną prawną, w sytuacji gdy powinna być ona podjęta z uwzględnieniem wszystkich argumentów, jakie jeszcze mogą być zgłoszone.
Skargę kasacyjną od tegoż wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło:
- 1. naruszenie przepisu art. 200 i art. 123 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wykazanie, że nie wyznaczenie stronie skarżącej siedmiodniowego terminu w postępowaniu odwoławczym miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji SKO,
- 2. naruszenie art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kosztów postępowania w pełnej wysokości, mimo uwzględnienia skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.
Wskazując na powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, 2/ zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. stosownych kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie przeprowadziło żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, nie dysponowało też żadnymi nieznanymi stronie skarżącej dokumentami, czy wypowiedziami organu pierwszej instancji. Materiałem, na podstawie którego Kolegium podjęło decyzję były akta sprawy postępowania pierwszoinstancyjnego i odwołanie wraz z załącznikami. Nie była to pierwsza sprawa tego rodzaju rozpatrywana przez Kolegium, posiadało ono pochodzącą również z innych postępowań wiedzę o budowie technicznej i działaniu siłowni wiatrowej, co pozwoliło, przy wzięciu pod uwagę argumentacji Spółki i organu podatkowego, na dokonanie wyboru interpretacji pojęcia "budowla" w odniesieniu do siłowni wiatrowej. W przedstawionym stanie sprawy Kolegium uznało, że nie zachodzi konieczność wyznaczenia stronie skarżącej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do materiału dowodowego, ponieważ nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona skarżąca zapoznana była z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również znała stanowisko organu pierwszej instancji.
Dodatkowe dowody na poparcie swego stanowiska strona skarżąca wniosła z odwołaniem, a więc zdaniem autora skargi kasacyjnej znała ich treść. Opinię organu odwoławczego w kwestii tych dowodów poznała natomiast z treści decyzji Kolegium. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji skupił się na zarzucie naruszenia art. 123 i 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej nie wskazując, jakie konkretnie okoliczności świadczą o tym, że nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Kolegium. W zaskarżonym wyroku Sąd sformułował kategoryczną tezę o bezwględnym charakterze obowiązku z art. 200 Ordynacji podatkowej, bez najmniejszego odniesienia do faktycznego stanu sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej z treści art. 235 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić tak kategorycznego twierdzenia.
Przepis ten stanowi, że w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, a więc i przepis art. 123 oraz art. 200, mają zastosowanie odpowiednie. Jeśli "odpowiednie", to znaczy, że zawsze wtedy, gdy zajdzie taka konieczność.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasądzając w całości koszty postępowania na rzecz skarżącej naruszył w tym zakresie przepis art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten ma wprawdzie charakter fakultatywny, ale to nie oznacza, że Sąd nie powinien o nim pamiętać, gdy w grę wchodzą bardzo wysokie koszty od organu /tutaj 29.726 złotych/, a skarga nie jest rozstrzygana merytorycznie, czyli główne zarzuty skargi nie podlegają uwzględnieniu. Uchylenie decyzji Kolegium z powodu uwzględnienia tylko jednego zarzutu skargi i to nie mającego związku z meritum sprawy oraz zasądzenie całości bardzo wysokich kosztów postępowania, jest zdecydowanie niewspółmierne w stosunku do wartości przedmiotu sporu i nie znajduje uzasadnienia. Nie bez znaczenia w tym przypadku zdaniem autora skargi kasacyjnej powinien być fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest państwową jednostką budżetową, a więc ponoszone przez nie koszty obciążają wszystkich podatników budżetu państwa, a ponadto w sprawie przepisów proceduralnych, na podstawie których doszło do uchylenia decyzji Kolegium, nie ma jednoznacznej wykładni, - Sąd w swoim wyroku zaprezentował tylko jedną z nich - i okoliczność ta powinna przemawiać za miarkowaniem kosztów zasądzonych od Kolegium. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "E." Sp. z o.o. w W., wniosła:
- 1. na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 178 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ o odrzucenie skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., względnie
- 2. na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ o oddalenie skargi oraz w obu przypadkach
- 3. na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ o zasądzenia na rzecz "E." Sp. z o.o. w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazano, że wniesiona skarga nie spełnia wymogów określonych w art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ -nie wskazano bowiem, czy SKO w K. zarzuca wyrokowi WSA w Szczecinie naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie czy też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też obie powyższe podstawy kasacyjne. Podstawy te nie zostały też uzasadnione. Nie wskazano, jaki przepis oprawa materialnego został naruszony oraz w jaki sposób - przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Nie wskazano także jaki przepis postępowania naruszono i dlaczego naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powołano się w ogóle na naruszenie jakiegokolwiek przepisu ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poza art. 206 ww. ustawy.
Oczywistym jest, że gdyby nawet art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ został naruszony, to uchybienie to pozostałoby bez wpływu na wynik sprawy. Od wysokości przyznanych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, nie zależy bowiem wynik sprawy - czyli w tym przypadku uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Niezależnie od powyższych argumentów - w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił - zasadne jest zdaniem Spółki oddalenie skargi kasacyjnej. Do skargi złożonej do WSA w Szczecinie /wówczas jeszcze do zamiejscowego ośrodka NSA w Szczecinie/ dołączona została opinia prof. dr hab. Jerzego Z., potwierdzająca wykładnię art. 3 pkt 1 i 2 Prawa budowlanego. Gdyby strona skarżąca była wcześniej poinformowana o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zebranych w sprawie, wówczas opinia ta znana byłaby SKO w K. także przed wydaniem decyzji.
Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie, jakoby "E." Sp. z o.o. nie przedstawiła nowych dowodów ani istotnych argumentów poza postępowaniem przed organem I instancji. Także do samego odwołania od decyzji Wójta Gminy D. z 27 czerwca 2003 r. do Kolegium dołączono opinię mgr inż. Jana Ł., do której kolegium nie ustosunkowało się w zaskarżonej decyzji i nie uzasadniło, dlaczego nie uwzględniło tego dowodu i nie dało mu wiary. Tym samym nie jest prawdziwe twierdzenie, jakoby wszystkie dowody w sprawie były zgromadzone przez organ I instancji. Nie do przyjęcia jest również zdaniem Spółki pogląd wyrażony w skardze przez SKO w K., jakoby art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie tylko w przypadku, gdyby organ ten zebrał nowy materiał dowodowy.
Przypadki, w których przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie jest zobowiązany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego są enumeratywnie wyliczone w art. 200 par. 2 Ordynacji podatkowej i nie mają zastosowania do niniejszej sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.
Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.
Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i 2 tej ustawy/.
Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r.
- - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r.
- - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej.
Skarga kasacyjna nie wskazuje jaki konkretny przepis postępowania przed sądami administracyjnymi został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez ten Sąd oceny co do zgodności z prawem formalnym decyzji organu odwoławczego. Poza wskazaniem art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis dotyczy kosztów postępowania w razie częściowego uwzględnienia skargi, autor skargi nie wskazuje konkretnego przepisu prawa procesowego, który miałby być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 200 i art. 123 par. 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie są jednak przez sądy administracyjne bezpośrednio stosowane. Sądy administracyjne badają jedynie, czy organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych aktów, przepisów tych nie naruszyły.
W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa bez powiązania z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc bez wskazania, jakie to przepisy tej ustawy zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone, jest niewystarczające. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega więc na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu. W tej sytuacji zbędne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów dotyczących kosztów postępowania.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.