Uzasadnienie
1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2005 r. /I SA/Gl 846/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marii C.-K. i Leszka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji stwierdzono, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 września 2004 r., którą określono wobec Marii C.-K. i Leszka K. wysokość zobowiązania od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 154.037 zł.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, stwierdzono nieprawidłowości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Leszka K. wobec m.in. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w kwocie 44.686,61 zł /dotyczących części kredytu obrotowego zaciągniętego w kwocie 400.000 zł/, która została wypłacona przez właściciela tytułem realizacji wypracowanego przez Zakład dochodu oraz niezasadnego odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej.
Organ podatkowy wskazał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podniesiono, iż wykładnia gramatyczna ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy konkretnym wydatkiem a przychodem.
W przedmiotowej sprawie natomiast uznano, iż środki pieniężne w kwocie 261.000 zł /stanowiące 65,2 % wartości kredytu/ nie zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą.
W toku postępowania podatkowego pełnomocnik podatników podniósł, że podatnikowi nie można w żaden sposób narzucić źródła, z którego będzie finansował prowadzoną działalność gospodarczą w sytuacji gdy źródło to jest legalne. Strona utrzymywała, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje podatnikom finansowania działalności gospodarczej wyłącznie z własnych środków pieniężnych oraz nie zakazuje zastąpienia ich obecnymi funduszami, a w tym kredytem bankowym. Podatnik miał więc niczym nieograniczone prawo do korzystania z wypracowanych środków i mógł wypłacić ich część z konta związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro wypłacone środki nie przewyższały uzyskanych dochodów, to istniały podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu pełnej kwoty zapłaconych odsetek.
Ustosunkowując się do tych argumentów, organy obu instancji zgodnie przyjęły, że ciężar udowodnienia celu poniesienia danego kosztu leży po stronie podatnika. Tymczasem argumentacja przedstawiona przez stronę sprowadza się do uzasadnienia pobrania środków na własne potrzeby w kontekście sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Pozostaje to więc w sprzeczności z umową kredytową z dnia 20 grudnia 2000 r. zawartą pomiędzy Bankiem (...) w K. a Leszkiem K., gdyż celem przeznaczenia tego kredytu /zgodnie z par. 1 pkt 2 umowy/ było finansowanie bieżącej działalności gospodarczej a nie prywatnych potrzeb.
Zwrócono uwagę, iż w dniu uruchomienia kredytu w kwocie 400.000 zł /20 grudnia 2000 r./, L. K. dokonał wypłaty z rachunku bieżącego kwoty 300.000 zł, którą zaewidencjonowano /na koncie 234/1 - "rachunki z właścicielem"/ jako zaliczkę właściciela, którą wypłacono /zgodnie z jego wyjaśnieniami/ - tytułem "realizacji wypracowanego dochodu". Następnego dnia podatnik dokonał zwrotnego zasilenia konta firmy kwotą 39.000 zł /co zaewidencjonowano na tym samym koncie/. W tej sytuacji organy podatkowe stanęły na stanowisku, że środku pieniężne w kwocie 261.000 zł /stanowiące 65,2 % wartości kredytu/ nie zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą. Podkreślono, że choć głównym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie dochodów, to jednak właściciel przedsiębiorstwa nie może w formie dochodu wybierać na własne potrzeby środki pochodzące z kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, a odsetki należne z tego tytułu zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania kwoty 44.686,61 zł tytułem spłaty odsetek od kredytu oraz nieuznania premii inwestycyjnej. Na rozprawie w dniu 21 października 2005 r. skarżący wraz z pełnomocnikiem zgodnie oświadczyli, iż wycofują zarzut dotyczący ulgi inwestycyjnej, gdyż zgadzają się z wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącym tego samego sporu.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż w działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną środki obrotowe z tej działalności "mieszają" się ze środkami prywatnymi podatnika, który z tych właśnie środków w większości finansuje swoją działalność. Przekonywał, iż w sytuacji gdy podatnik wypłaca sobie kwotę, która stanowi tylko część wcześniej osiągniętych dochodów i jednocześnie pobiera kredyt celem zapewnienia płynności finansowej swojego przedsiębiorstwa, to nie można postawić zarzutu, że kredyt finansuje prywatne wydatki podatnika.
4. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ podatkowy wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom strony pobrana z konta firmy kwota nie stanowiła środków wypracowanych przez podatnika /w formie dochodu/, lecz pochodziła z innego źródła. Zatem wydatki poniesione na spłatę odsetek z tytułu zadłużenia kredytu nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli kredyt nie został wydatkowany w celu uzyskania przychodu.
5. Ponadto, na rozprawie w dniu 21 października 2005 r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, iż przedmiotowa kwota 261.000 zł nie została wpłacona na konto przedsiębiorstwa, lecz służyła mu do "realizacji wypracowanego dochodu".
6. Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie uwzględniając skargę, podkreślił, iż spór, jaki strony prowadzą w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowego, dotyczy pojęcia kosztów uzyskania przychodów funkcjonującego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ i możliwości zaliczenia do tego rodzaju kosztów wydatków poniesionych przez stronę na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego w kwocie 44.686,61 zł.
Odnosząc się do pierwszej z wymienionych tu kwestii Sąd zauważa, że wykładnia pojęcia kosztów zyskania przychodów, jaką zaprezentowały organy podatkowe, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i sądy administracyjne w swoim orzecznictwie. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Prawidłowa więc wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób fizycznych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa.
Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z 1991 r. oparte jest bowiem na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni czy pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni /lub pośredni/ związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalony już został w orzecznictwie NSA pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu /wyrok NSA z 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92 - nie publ./.
Zwrócić bowiem należy uwagę, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że środki pieniężne w kwocie 261.000 zł /stanowiące 65,2 % wartości zaciągniętego kredytu/ nie zostały przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą. Nie może być wątpliwości co do tego, że podatnik jako właściciel przedsiębiorstwa, nie może wybierać na własne potrzeby środki pochodzące z kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, a odsetki należne z tego tytułu zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli sam kredyt został wydatkowany w celu uzyskania przychodu.
Dokonane ustalenia bezsprzecznie wskazują, że na konto przedsiębiorstwa wpłynęła w dniu 20 grudnia 2000 r. kwota 400.000 zł, z czego w następnym dniu dokonano spłaty kredytu /w kwocie 100.000 zł/ oraz wypłaty dla właściciela /300.000 zł/. Jednocześnie podatnik zwrócił na to samo konto kwotę 39.000.00 zł, a pozostałą kwotę 261.000 zł rozdysponował według własnego uznania /nie przedstawiając żadnych dowodów związanych z faktycznym przeznaczeniem tych środków/. Tym samym, nie można zaaprobować twierdzeń strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło "mieszanie się" środków obrotowych z działalności gospodarczej podatnika z jego środkami prywatnymi.
Również za dowolny należy uznać prezentowany przez pełnomocnika skarżącego pogląd, iż "gdy wypłata środków pieniężnych nie przewyższa osiągniętych przez firmę dochodów, to nie można przyjąć, że kredyt finansował prywatne wydatki podatnika". Wbrew twierdzeniu strony, nie jest istotnym w niniejszym przypadku, iż przedsiębiorstwo podatnika wypracowało w kontrolowanym roku podatkowym dochód wyższy niż 261.000 zł i na uregulowanie swoich zobowiązań przeznaczało kwoty większe od zaciągniętego kredytu /np. w grudniu 2000 r. - 326.656,17 zł/, skoro w toku całego postępowania podatkowego jak i w trakcie postępowania przed Sądem strona skarżąca nie wykazała na jaki konkretny cel przeznaczona została kwota 261.000 zł. Twierdzenia zaś podatnika o przeznaczeniu omawianej kwoty na "realizację wypracowanego dochodu" nie są wystarczające do przyjęcia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami związanymi z odsetkami od części zaciągniętego kredytu a funkcjonowaniem firmy.
Prowadzenie działalności gospodarczej nie uzasadnia możliwości zmniejszenia świadczeń publicznoprawnych przez wskazanie jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów przeznaczonych na cele osobiste. Jak już wcześniej podkreślono, ocena wydatku podatnika jako kosztu uzyskania przychodu winna być dokonana z uwzględnieniem celu osiągnięcia przychodu z poszczególnego źródła. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku /bowiem również w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tej osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne/. Dla określenia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podatnik obowiązany jest wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem bądź z prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu.
Zatem uznać należy, iż strona skarżąca nie wykazała, aby odsetki od kredytu w kwocie 261.000 zł wydatkowano wyłącznie w związku z działalnością firmy. Organy podatkowe dokonały więc oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszając zasad postępowania podatkowego.
Odnośnie wywodów strony w zakresie przesłanek wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazać jedynie należy, iż art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art.
22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 - zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy /co wykazano wyżej/, wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie /zamiar osiągnięcia/ przychodu. Ustawa bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z występowaniem związku przyczynowo-skutkowego /poniesione w celu/ dotyczącego poszczególnych rodzajów źródeł tych przychodów i nie może to być związek abstrakcyjny.
W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd I instancji oddalił skargę w trybie art. 151 p.p.s.a.
7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego Arkadiusza S. i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku jako niezgodnego z prawem w wyniku błędnej interpretacji przepisów oraz o przekazanie go temu Sądowi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż powołany na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztem uzyskania są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu poza wydatkami określonymi w art. 23 wspomnianej ustawy. Musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.
Realizacja wypracowanych zysków pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest jej podstawowym celem. Przemawia za tym brzmienie art. 2 ust. 1 ówcześnie obowiązującej z ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ jak obecnie obowiązującego art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./ o swobodzie działalności gospodarczej. W każdej z tych ustaw odnajdziemy stwierdzenie, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Nie można więc podatnikowi odmówić prawa realizowania ustawowej przesłanki prowadzenia działalności. I nie ma tu znaczenia wysokość pobranego zysku przy założeniu, że pobrana kwota nie jest wyższa od opodatkowanego dochodu. Skarżący wybrał w trakcie swej działalności mniejszą kwotę niż została opodatkowana o czym jednoznacznie świadczy dodatni kapitał firmy wykazany w sprawozdaniu finansowym. Ten fakt ma w tej sprawie fundamentalne znaczenie ponieważ nie można postawić podatnikowi zarzutu, iż wydał więcej niż zarobił, tak więc skorzystał wyłącznie z wypracowanych środków.
Pogląd, że podatnik może wybrać z firmy zysk tylko w przypadku nadwyżki środków obrotowych jest niczym nieuzasadniony i godzi w racjonalne pojmowanie celu prowadzonej działalności.
Środki obrotowe są elementem niezbędnym do normalnego prowadzenia działalności. Rzeczą oczywistą jest, iż ubytek środków obrotowych spowodowany wypłatą zrealizowanego dochodu został uzupełniony kredytem bankowym. Kredyt ten nie byłby potrzebny, gdyby wszyscy kontrahenci podatnika terminowo realizowali swoje zobowiązania na jego rzecz. Tak jednak nie było co jest /niestety/ normalną praktyką w obrocie gospodarczym. Gdyby skarżący zaprzestał sprzedaży z odroczonym terminem płatności natychmiast straciłby większość klientów, a co za tym idzie drastycznie spadłyby przychody i dochody podatnika.
Wypłata na własne potrzeby części osiągniętego dochodu jest tak samo ściśle związana z prowadzoną działalnością gospodarczą jak zakup towarów handlowych więc również koszty z tym związane mają nierozerwalny związek z prowadzoną działalnością.
Wspomniany na wstępie związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem /odsetki od kredytu/, a uzyskaniem przychodu jest również oczywisty. Dzięki pozyskanym z banku środkom finansowym podatnik nie utracił płynności finansowej oraz mógł prowadzić działalność w dotychczasowym rozmiarze co jednoznacznie dowodzi, iż kredyt w całości był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia 8 września 2006 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna skarżących z braku usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.
9. Na wstępie należy zauważyć, iż skoro strona skarżąca zgłosiła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, to ten zarzut może być jedynie rozpoznany na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
Oznacza to, iż należy przyjąć, że skarżący w dniu uruchomienia kredytu w wysokości 400.000 zł, dokonał wypłaty z rachunku bieżącego kwoty 300.000 zł, którą zaewidencjonował jako zaliczkę właściciela. Następnie dokonał wpłaty na konto firmowe kwoty 39.000 zł. Natomiast środki pieniężne w kwocie 261.000 zł pozostawił na swoje osobiste cele, niezwiązane z działalnością gospodarczą, co stało także w sprzeczności z zawartą umową kredytową zawartą pomiędzy skarżącym a Bankiem (...) S.A., w której to jako cel wykorzystania kredytu wskazano finansowanie bieżącej działalności gospodarczej a nie osobistych potrzeb.
10. Mając powyższe na uwadze należy rozważyć, czy w świetle treści zarzuconego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wydatki poniesione na spłatę odsetek z tytułu zadłużenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli sam, kredyt nie został wydatkowany w celu uzyskania przychodu.
Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco, tym samym zarzut strony skarżącej trzeba uznać za chybiony.
11. Zgodnie z treścią powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby jednak określone wydatki można było uznać za koszty uzyskania przychodu, to musi wystąpić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w danym roku podatkowym, który będzie następnie wielkością wyjściową do obliczenia podatku dochodowego za ten rok podatkowy. Z kolei w myśl art. 23 ust. 8 lit. "a" omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/.
Zatem jakkolwiek przepisy tej ustawy przewidują możliwość zaciągania kredytów /pożyczek/ i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów ich obsługi /odsetek/, to jednak warunkiem uznania tych wydatków z koszty poniesione dla uzyskania przychodu jest udokumentowanie, iż pobrane kwoty wydatkowane zostały na konkretny cel służący prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym do uzyskania przychodu.
W niniejszej sprawie sam fakt otrzymania kredytu zostało udokumentowany i odsetki prawidłowo zaksięgowane, to jednak nie zostało potwierdzone wydatkowanie /przeznaczenie/, pobranej w ramach kredytu, części kwoty na cele związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.
- 12. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
- 13. Nie orzeczono o zwrocie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. jak również w rozprawie kasacyjnej nie uczestniczył pełnomocnik organu.