Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 698/08, oddalił skargę S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 czerwca 2008 roku w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 14 lipca 2008r. skarżący złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2008r. Postanowienie to uchylało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2008r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2007r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako członka rodziny stale współpracującego w prowadzeniu działalności gospodarczej za zaległości K. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. i umarzało postępowanie w sprawie. Zaskarżone do Sądu postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 10 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności S. K. jako członka rodziny stale współdziałającego w prowadzeniu działalności gospodarczej K. K. za zaległości K. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie 64.733 zł oraz odsetki od tej zaległości liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 55.924 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 1.303.516,80 zł oraz odsetki od tych zaległości liczone na dzień wydania w/w decyzji w kwocie 1.033.652 zł. W dniu 12 grudnia 2007 roku skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w całości i przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania ustalonego w decyzji z dnia 10 grudnia 2007r. w formie depozytu gotówkowego. W dniu 24 grudnia 2007r. skarżący poinformował Naczelnika, że kwota zabezpieczenia została wpłacona na konto depozytowe Urzędu. W dniu 9 stycznia 2008r. postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 2.457.825,80 zł. W tym samym dniu postanowieniem nr [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 10 grudnia 2007r. W uzasadnieniu wskazano, że art. 224 a § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) określa, że organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 33d. W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w kwocie 2.457.825,80 zł, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji z dnia 10 grudnia 2007 roku. Postanowieniem z dnia 12 maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w dniu 10 czerwca 2008r. zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 oraz art. 224 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzyma wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Odesłanie zawarte w § 2 powołanego artykułu w w/w zakresie nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznaczało to, iż w przypadku przyjęcia zabezpieczenia w trybie art. 33d-33g powołanej ustawy, co może nastąpić tyko w czasie obowiązywania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy zobligowany jest wstrzymać wykonanie decyzji podatkowej do wysokości zabezpieczenia. Skutki prawne takiego wstrzymania wykonania decyzji mogą natomiast trwać, w zależności od składanych przez stronę środków zaskarżenia, aż do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Zatem jak wskazał organ podatkowy w zaskarżonym do Sądu postanowieniu, podjęcie rozstrzygnięcia odnośnie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o w/w regulacje prawne, uzależnione jest od kwestii przyjęcia tego zabezpieczenia. Przyjęcie zabezpieczenia skutkuje obowiązkiem wstrzymania wykonania tej decyzji. Natomiast zakres wstrzymania zależy od wysokości przyjętego zabezpieczenia. Organ argumentował również, że z uwagi na fakt, iż tryb zabezpieczenia określony przepisami art. 33d-33g ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, która w rozważanej sprawie nie została wydana, to żądanie S. K. zawarte w piśmie z dnia 12 stycznia 2008r. dotyczyło przyjęcia należności wynikającej z decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony i zmierzało do uzyskania wstrzymania wykonania tej decyzji. Organ wskazał, że zobowiązanie wynikające z decyzji orzekającej o odpowiedzialności S. K. za zaległości podatkowe K. K. zostało do 18 lutego 2008r. w całości zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym. Orzekając w sprawie organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić stan faktyczny sprawy jaki istnieje w dniu orzekania. Z tego też względu uchylił postanowienie w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji i umorzył postępowanie w sprawie.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia stwierdził, że nie narusza ono prawa. W ocenie Sądu rozważania należało zacząć od badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym organ na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Sąd argumentował, że przywołane przepisy dają organowi odwoławczemu możliwość wydania postanowienia uchylającego postanowienie I instancji i umarzającego postępowanie w sprawie. Odpowiednie zastosowanie miał przepis o postępowaniu przed organami I instancji dotyczący bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 208 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej – przepis art. 208 do postanowień stosuje się odpowiednio. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Wedle oceny Sądu, bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas gdy nie istnieje sprawa która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, iż elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie decyzja, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania była aktem kwalifikującym się do wykonania. Decyzja ta zobowiązywała skarżącego do zapłacenia określonego zobowiązania (z odsetkami). Jednak w trakcie postępowania wszczętego z wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, organ w trybie przymusu wyegzekwował należność od skarżącego. Tym samym wymagana z mocy decyzji płatność została uiszczona. Wniosek o wstrzymanie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. stał się wobec tego w ocenie Sądu bezprzedmiotowy z chwilą uiszczenia zobowiązania za które skarżący ponosił odpowiedzialność. Sąd podkreślił dalej, że prowadzone postępowanie dotyczyło wstrzymania wykonania decyzji, nie zaś przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji. Natomiast postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji jest uzależnione od postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. W wyroku podniesiono też, ze zasadność odmowy przyjęcia zabezpieczenia w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie podlega ocenie Sądu, gdyż postanowienie to było przedmiotem odrębnego postępowania. Z uwagi, że organ nie przyjął wnioskowanego przez skarżącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie została spełniona przesłanka wstrzymania wykonania decyzji określona w art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie ma znaczenia uchylenie przez Sąd postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia. W dacie orzekania przez organ I instancji postanowienie to było w obrocie prawnym i do czasu jego wyeliminowania wywołało skutki prawne to znaczy stanowiło podstawę odmowy wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji. Brak wstrzymania wykonania decyzji w konsekwencji uprawniał organ do podjęcia działań w celu wyegzekwowania należności od zobowiązanego. Wyegzekwowanie w całości zobowiązania wraz z jego odsetkami spowodowało natomiast bezprzedmiotowość postępowania w zakresie wstrzymania wykonania decyzji.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1a i c w związku z art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z godnie z którym Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez uznanie, iż w sprawie rozpoznanej ostatecznie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, co stanowić miało naruszenie art. 208 § 1, art. 224 a § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących błędnego uzasadnienia skarżonego postanowienia. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd ten zastosował się bowiem do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Na uwzględnienie nie zasługują także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 i art. 135 u.p.p.s.a. Sąd dokonał bowiem sądowej kontroli objętego skargą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2008 roku, stosując zasady zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do przekonania, że Sąd rozpoznał skargę w granicach sprawy sądowoadministracyjnej, wyznaczonej, w rozpoznawanej sprawie treścią zaskarżonego postanowienia, w zakresie w jakim po pierwsze uchylało ono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2008 roku oraz po drugie, umarzało postępowanie przed organami podatkowymi wywołane wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2007 roku orzekającej o odpowiedzialności podatkowej S. K. Wyznaczenie granic w jakich Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozpoznawał sprawę w toku sądowej kontroli postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2008 roku pozwoliło wyodrębnić istotę sporu jaki zawisł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim. Sprowadza się on do ustalenia, czy postanowienie o umorzeniu postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy w chwili rozpoznawania sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, obowiązek zapłaty podatku wynikający z decyzji, której wstrzymania wykonania dotyczył wniosek został już wyegzekwowany z zastosowaniem przymusu państwa, miało podstawy prawne czy też wydane zostało z naruszeniem prawa. Rozstrzygając o prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym słusznie jako nienaruszające prawa uznano objęte skargą postanowienie, należy podnieść, że sprawa administracyjna jak i podatkowa oraz postępowanie, w której się ono toczy, musi mieć swój przedmiot. Przedmiot postępowania jest co do zasady tożsamy z przedmiotem sprawy, w której postępowanie jest prowadzone. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, organ ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania, o czym stanowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie przedmiotu postępowania administracyjnego nie zostało jednak przez ustawodawcę zdefiniowane, choć pojawia się niejednokrotnie w przepisach Ordynacji podatkowej. Dla powstania sprawy administracyjnej wymagane jest natomiast istnienie stosunku prawnego wynikającego z przepisów prawa, który uzasadnia również określone przepisami prawa możliwe działanie organu administracji publicznej w ramach procedury administracyjnej, zakończone wydaniem rozstrzygnięcia w formie na przykład postanowienia. Skoro natomiast w rozpoznawanej sprawie, w chwili rozpoznawania zażalenia od postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, zobowiązanie wynikające z decyzji której wstrzymania wykonania domagał się skarżący zostało zaspokojone, a w skardze kasacyjnej okoliczności tej niezakwstionownao, to postępowanie przed organami podatkowymi utraciło swój przedmiot, a zatem należało je umorzyć, a wcześniej zaskarżone postanowienie uchylić na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Pomijając już treść art. 224 a Ordynacji podatkowej, działanie organu, którego domagał się na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej podatnik, polegające na wstrzymaniu wykonania decyzji nie było bowiem możliwe do zrealizowania, na skutek wyegzekwowania należności wynikających z decyzji której wstrzymania wykonania domagała się strona skarżąca przed organami podatkowymi. Przypomnieć też należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania w postępowaniu podatkowym wymienionej we wniosku decyzji zależało od uprzedniego rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, co wynika z art. 224 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który został rozpoznany negatywnie. Sąd słusznie zatem uznał, że postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć, czym nie naruszył art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie tym samym, nie miały miejsca okoliczności uzasadniające zastosowanie norm 224a§ 2 Ordynacji podatkowej, na co błędnie wskazano skardze kasacyjnej. W konsekwencji, nie można uznać za usprawiedliwiony, a tym samym stanowiący podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.