Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Po 2873/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wandy i Józefa M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 października 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 3 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy w Ś. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.
Organ pierwszej instancji, odwołując się do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zakwestionował dokonane przez skarżących pomniejszenie dochodu do opodatkowania o kwotę 19.500 zł przeznaczoną przez Wandę M. na rzecz synowej Katarzyny M., tytułem renty na mocy umowy zawartej w dniu 1 grudnia 2000 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wyjaśnili, że celem ustanowienia renty była chęć udzielenia synowej wsparcia finansowego w zakresie leczenia, rehabilitacji i pielęgnacji, w związku z jej chorobą nowotworową.
Decyzją z dnia 30 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie argumentując, że umowa renty z dnia 1 grudnia 2000 r. przewidywała wypłatę - składających się na z góry określoną kwotę pieniężną - rat, a nie świadczeń o charakterze samoistnym. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku brak cechy okresowości charakterystycznej dla renty.
W skardze do sądu administracyjnego Wanda i Józef M. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903-907 Kodeksu cywilnego.
Skarżący podnieśli, że dokumenty złożone do akt sprawy jednoznacznie potwierdzają, że wolą stron było zawarcie umowy renty nieodpłatnej. W ocenie skarżących w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono wszystkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy, a w szczególności nie wzięto pod uwagę dokumentacji medycznej z opisem przebiegu leczenia Katarzyny M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, w pierwszej kolejności podniósł, że z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r./ wynika, iż wolą ustawodawcy było traktowanie rent jako tzw. trwałych ciężarów. Wobec braku definicji pojęcia renty na gruncie ustawy podatkowej, należy w tym zakresie sięgnąć więc do regulacji prawa cywilnego, w tym art. 903 Kodeksu cywilnego. W myśl powołanego przepisu istotą umowy renty jest zobowiązanie się jednej strony względem drugiej do oznaczonych świadczeń okresowych.
Sąd podkreślił, że kwalifikowanie świadczenia jako okresowego wymaga stwierdzenia, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Z punktu widzenia umowy renty istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu.
Skład orzekający zaakcentował, że świadczenia okresowe są z jednej strony zbliżone do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły jako świadczenie samodzielne. Z drugiej strony świadczenia okresowe wykazują podobieństwo w stosunku do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się na pewien ciąg czasu, przy czym prawo do całości świadczenia należy zawsze odróżnić od prawa do poszczególnych świadczeń okresowych za dany okres.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że sporna umowa renty została zawarta na z góry określony czas /od 2 do 31 grudnia 2000 r./, a ustalona wysokość świadczenia wypłacona została, zgodnie z treścią porozumienia, w trzech ratach i to w jednym miesiącu kalendarzowym. Spełnienie świadczeń nastąpiło bowiem w dniach 2, 14 i 31 grudnia 2000 r.
Mając na względzie przedstawione okoliczności, skład orzekający uznał, że w rozpatrywanym przypadku brak elementu okresowości koniecznego dla renty. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały prawo do dokonania oceny umowy z dnia 1 grudnia 2000 r. pod względem działania "in fraudem legis" i zakwalifikowania jej jako spełniającej warunki przewidziane postanowieniami art. 888 Kodeksu cywilnego /umowa darowizny/, która nie daje jednak podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wanda i Józef M. wnieśli o jego zmianę w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów działania pełnomocnika przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów art. 903-907 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię,
- 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają ani ustanowienia renty na czas określony, ani ustalenia z góry łącznej wysokości poszczególnych świadczeń. Wymagają one jedynie, aby były to świadczenia okresowe, czyli wypłacane we wskazanych odstępach czasu, a więc okresowo. Regulacje prawa cywilnego nie zawierają przy tym ograniczeń co do ilości okresów, w których świadczenia rentowe mają być wykonywane.
Na poparcie prezentowanej argumentacji skarżący powołali wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 25 lipca 2001 r., SA/Sz 753/00 - Lex Polonica Maxima i z dnia 25 lipca 2001 r., SA/Sz 820/00, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 - Palestra 1999 nr 7-8 str. 176 oraz wyrok NSA z dnia 29 marca 2000 r., III SA 2319/99.
W ocenie autora skargi kasacyjnej nie może budzić wątpliwości, że w dniu 1 grudnia 2000 r. zawarto umowę renty, a nie darowizny. Przesądza o tym causa dokonanej czynności prawnej i cel świadczenia przeznaczanego systematycznie na potrzeby walki z chorobą nowotworową. Wypłaty z tytułu renty były realizowane w dniach 2, 14 i 31 grudnia 2000 r., ponieważ takie były wówczas potrzeby uposażonej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów reprezentacji procesowej w postępowaniu kasacyjnym według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącego zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 - nie publ./.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wniesiony środek zaskarżenia zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że skarżący dążą w istocie do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku przesłanki okresowości w spornej umowie, sprzeciwiając się kwalifikowaniu jej jako umowy darowizny niezgodnie z celem i przyczyną, dla których dokonano przysporzenia.
Skarżący zmierzają zatem do podważenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego /por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458-459 i przytoczone tam orzecznictwo/. Niepowołanie jako podstawy kasacyjnej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu sądowym powoduje, że za wiążące należy uznać ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w omawianym przedmiocie.
Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że umowa zawarta między skarżącą a jej synową w dniu 1 grudnia 2000 r. nie może być uznana za umowę renty uprawniającą do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy ona bowiem wypłaty z góry określonej kwoty przekazywanej w trzech ratach w jednym miesiącu kalendarzowym, a tym samym nie kreuje zobowiązania do spełnienia świadczeń okresowych.
W tej sytuacji, z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, w myśl art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" oraz par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.