Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 26/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.M. i B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Z przedstawionego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że podatnicy B. i K. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003 r. – PIT 36. Oprócz dochodu ze stosunku pracy K. M. wykazano w nim dochód z działalności gospodarczej B. M., polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu żeglugą śródlądową, składowaniu i magazynowaniu towarów na barce. Barkę o symbolu BM-6001, służącą prowadzonej działalności, podatnik wydzierżawił od O. S.A. we W. B. M. w 2003 r. zakupił łącznie 354 650 litrów oleju napędowego (302,94 tony). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał nabycie jedynie 90 788 litrów (77,393 tony) o wartości 104 633,22 zł. Nie zaewidencjonował natomiast dwunastu faktur dokumentujących zakup paliwa od firm P. i S. w ilości 263 862 litra o wartości 299 641,34 zł. Podatnik nie wykazał też żadnych zapasów paliwa w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003 r. Organ uwzględniając parametry barki, informacje uzyskane od właściciela braki – O. S.A. we W., a także wydaną w toku postępowania opinię biegłego stwierdził, że paliwo w ilości 263 862 litrów nie mogło być zużyte w 2003 r. do wykonywania usług barką.
Wyjaśnił przy tym, że biegły sądowy wydał opinię na podstawie dwukrotnych oględzin barki. Pierwsze oględziny miały miejsce w dniu 28 marca 2007 r. i zostały przeprowadzone przy udziale pracowników organu oraz podatnika i jego pełnomocnika. Po raz drugi biegły dokonał oględzin w dniu 7 maja 2007 r. jedynie przy udziale pracowników działu technicznego O. w S. oraz robotników złomujących barkę. W celu wyjaśnienia przyczyn ponownej wizji na barce organ przesłuchał biegłego w charakterze świadka. Wydając decyzję w sprawie pominięto tę część opinii, która dotyczyła czynności niezleconych przez organ. W wyniku podjętych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2003 r. i z tej przyczyny odmówił jej mocy dowodowej. Podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania stosownie do dyspozycji art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego wskazali, iż organ nie dysponował żadnym dowodem wskazującym na sprzedaż przez podatnika nadwyżki oleju niewykorzystanej do napędu barki. Ponadto w ich ocenie organ uchybił zasadzie czynnego udziału stron w postępowaniu dowodowym, bowiem w dniu 7 maja 2007 r. biegły dokonał oględzin barki bez wiedzy podatników i ich pełnomocnika, a uzyskane w ten sposób informacje wykorzystał w sporządzonej opinii.
Po ponownej analizie materiału dowodowego, decyzją z dnia 3 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w świetle zgromadzonych dowodów niewiarygodne są twierdzenia podatnika, jakoby w zbiornikach balastowych przechowywane było 219 736 litrów oleju napędowego. Organ odrzucił taką możliwość, gdyż po pierwsze, w zbiornikach balastowych nie wolno gromadzić i przechowywać paliwa, a ponadto, użytkowana przez podatnika barka nie posiadała podłączeń rurociągowych do przetłaczania paliwa pomiędzy zbiornikami międzyburtowymi (balastowymi) a paliwowymi. Śladów przetłaczania oleju nie nosiły też wnętrza rur prowadzących do zbiorników. Według wyliczeń biegłego podatnik mógł zużyć do transportu barką w 2003 r. maksymalnie 58 500 litrów oleju napędowego. Organ przyjął korzystniejszą dla podatnika ilość zużytego paliwa, a mianowicie 90 788 litrów, bowiem tyle zakupionego oleju B. M. wykazał w księgach podatkowych, a ponadto barka była długo eksploatowana co mogło mieć wpływ na wielkość zużycia paliwa przez silniki.
Organ zaznaczył, iż podatnik nie mógł natomiast wykorzystać w 2003 r. 354 650 litrów oleju napędowego, gdyż barka nie byłaby w stanie zużyć takiej ilości paliwa, a oprócz tego nie miała tonażu umożliwiającego udźwignięcie zgromadzonych zapasów oleju wraz z przewożonymi ładunkami. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że B. M. w dniach 29 stycznia, a następnie 19 lutego i 3 marca 2003 r. zakupił 66 000 litrów oleju napędowego, mimo że w tych miesiącach nie wykonywał żadnych usług. Ponieważ podatnik nie mógł gromadzić oleju napędowego w innych zbiornikach niż paliwowe, a te miały łączną pojemność 27 000 litrów, okoliczność nabycia takiej ilości paliwa dowodziła, w ocenie organu odwoławczego, jego przeznaczeniu na inny cel niż do napędu barki. Organ wskazał, że nie ujęte w ewidencji paliwo stanowiło produkt przeznaczony do silników wysokoprężnych, ogólnie dostępny na stacjach paliw. W tym zakresie organ ustalił średnie rynkowe ceny sprzedaży detalicznej oleju napędowego, stosowane w poszczególnych miesiącach 2003 r. przez różnych dystrybutorów z uwzględnieniem cen detalicznych w S., L. i W. Do wyliczenia wartości sprzedaży paliwa organ przyjął najniższą cenę detaliczną i w ten sposób obliczył wartość sprzedaży netto oleju napędowego w okresie od stycznia do lipca 2003 r. w wysokości 603 389,73 zł.
Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu organ podkreślił, iż ustalenia biegłego dokonane w wyniku wizji z dnia 7 maja 2007 r. nie miały wpływu na wynik sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. i K. M. wskazali na naruszenie prawa materialnego: art. 1, art. 6 ust. 2 i 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f..) oraz prawa procesowego: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Podnieśli argumentację tożsamą z zaprezentowaną w odwołaniu oraz wskazali dodatkowo, iż sporządzona przez biegłego opinia jest nieprzydatna w sprawie, gdyż wydana została po 21 miesiącach od zwrotu barki przez skarżącego właścicielowi – O. S.A. we W., a w tym czasie dokonano jej widocznych przeróbek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 26/09 skargę oddalił. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy ilości możliwego do zużycia paliwa przy wykonywaniu usług barką o symbolu BM-6001 w analizowanym okresie podatkowym, przy uwzględnieniu parametrów barki, informacji uzyskanych od jej właściciela oraz wyliczeń dokonanych w opinii biegłego. Sąd powołując wyliczenia dokonane przez organy uznał za niezasadny zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie przez niezebraniu w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Nie wykazanie w księdze podatkowej nabycia paliwa w ilości 263.862 litry uzasadniało przyjęcie, że księga prowadzona była nierzetelnie. Zasadne było w tej sytuacji w ocenie Sądu nie uznanie za dowód księgi prowadzonej nierzetelnie, a więc nie odzwierciedlającej stanu rzeczywistego (art.193 § 2 i §.4 O.p.).
Konsekwencją nie uznania za dowód księgi przychodów i rozchodów było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do treści art.23 § 1 pkt.1 i pkt.2 ustawy O.p. Ponadto Sąd uznał ocenę dowodów dokonaną przez organy za prawidłową, bowiem wyciągnięte na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie.
Sąd wskazał, że biegły w toku oględzin barki w dniu 28 marca 2007 r. stwierdził brak podstaw do twierdzenia, że w zbiornikach balastowych przechowywano paliwo. Dodatkowe oględziny jakich dokonał biegły w dniu 7 maja 2007 r. nie były zlecone przez organy i nie były uwzględnione w wydanej decyzji. Organ przesłuchał biegłego w charakterze świadka w dniu 27 maja 2007 r. aby ustalić cel oględzin dokonanych 7 maja 2007 r. Z protokółu z przesłuchania wynika, że strona była prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania ale nie uczestniczyła w tej czynności. Biegły wyjaśnił, że w opinii użył słowa oględziny do zdarzenia z dnia 7 maja 2007 r. w znaczeniu technicznym a nie prawnym. Zdarzenie to nie wpłynęło na wydaną opinię, gdyż jedynie potwierdziło wcześniejsze stanowisko biegłego o niemożliwości przechowywania paliwa w zbiornikach. Pominięcie w decyzji organu pierwszej instancji jak i w decyzji organu odwoławczego jako dowodu w sprawie "oględzin" dokonanych z inicjatywy biegłego w dniu 7 maja 2007 r., a nadto zawiadomienie strony o czynności przesłuchania biegłego na okoliczność celu ponownego udania się przez niego na barkę, czyniło niezasadnym w ocenie Sądu zarzut pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu.
W konsekwencji Sąd wojewódzki uznał, że nawet przyjęcie, iż przechowywano paliwo w zbiornikach międzburtowych nie mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organów co do faktu, że skarżący nabył paliwo w ilości nie wykazanej w księdze podatkowej, której nie mógł zużyć przy wykonywaniu usług barką i nie wykazał w jaki sposób wykorzystał to paliwo.
Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mogące mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu dyspozycji art. 120, art.122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p.
W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Jeżeli zatem – tak jak w niniejszej sprawie – brak przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zakres sprawowanej przez sąd kasacyjny kontroli wyznaczają jedynie podniesione przez stronę podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., które to uchybienia, w ocenie skarżących mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane przez stronę unormowania Ordynacji podatkowej określają podstawowe zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, to jest zasadę praworządności (art. 120), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 190). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, aby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zastosowania powyższych regulacji prawnych i nie dostrzegł sugerowanych przez skarżących uchybień procesowych.
Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L., w której określono dla małżonków B. i K. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 71.391, 00 zł w miejsce deklarowanego podatku w wysokości 0,00 zł. Przedmiotem sporu w sprawie jest przyjęta przez organy ilość zużytego paliwa przy wykonywaniu przez skarżącego usług barką w analizowanym roku podatkowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że Sąd pierwszej instancji zlekceważył znaczenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, to jest zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podatnicy podnieśli, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie było przeprowadzenie oględzin barki BM-6001 w celu oceny wnętrza zbiorników przyburtowych. Wskazano, że oględziny barki, wnioskowane przez podatników, przeprowadzone zostały w dniach 28 marca 2007 r. i ponoć 7 maja 2007 r. Oględziny barki, mające miejsce w dniu 28 marca 2007 r. odbyły się zgodnie z dyspozycją przepisów art., art. 123 § 1 i art. 190 O.p. i w tym dniu nie wykluczono możliwości przechowywania oleju napędowego w przestrzeniach międzyburtowych.
Natomiast oględziny mające miejsce w dniu 7 maja 2007 r. zostały przeprowadzone z pogwałceniem zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p.), ponieważ podatnicy nie zostali powiadomieni o miejscu i terminie jej przeprowadzenia, przez co pozbawieni zostali prawa zadawania pytań i składania wyjaśnień oraz ich weryfikacji na miejscu dokonywania oględzin. W ocenie skarżących powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na dowód z przesłuchania w charakterze świadka biegłego rzeczoznawcy świadczy o braku zrozumienia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i w niczym nie zmienia znaczenia zarzutów skarżącego.
W ocenie sądu odwoławczego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podatników o pozbawieniu ich możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Najistotniejszym dowodem w sprawie było przeprowadzenie oględzin barki przez biegłego, który to dowód pozwolił organom dokonać ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że strona była powiadamiana o przeprowadzeniu oględzin barki zgodnie z dyspozycją art. 190 § 1 O.p. O terminie oględzin barki, wyznaczonym na dzień 28 marca 2007 r., pełnomocnik strony został powiadomiony, o czym świadczy potwierdzenie otrzymania korespondencji na zawiadomieniu z dnia 14 marca 2007 r. (k. 433 akt administracyjnych). W oględzinach uczestniczył podatnik i jego pełnomocnik i mogli korzystać ze swojego prawa zagwarantowanego przez art. 190 § 2 O.p. Niesłusznie także skarżący podnosi zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia oględzin w dniu 7 maja 2007 r. Z akt sprawy wynika, że organ nie zlecił biegłemu ponownych oględzin, ani nie miał o nich żadnej informacji i w celu wyjaśnienia przyczyn ponownych oględzin przesłuchał biegłego w charakterze świadka.
Skarżący o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka został przez organ powiadomiony (k. 637 akt administracyjnych), miał więc zapewniony czynny udział w postępowaniu, jednak z tej możliwości nie skorzystał. Na marginesie należy wskazać, że okoliczności niezbędne do wyjaśnienia sprawy badane przez biegłego, tj. możliwość przechowywania paliwa w zbiornikach balastowych i jego ewentualne przemieszczania do zbiorników paliwowych zostały wyjaśnione podczas oględzin w dniu 28 marca 2007 r. i tylko potwierdzone w dniu 7 maja 2007 r., nie wpłynęło więc to na wydaną opinię. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału w postępowaniu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.