Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 611/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J. A. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W punkcie 2 wyroku Sąd orzekł o wykonalności zakwestionowanej decyzji. Orzeczenie zawierało także rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.
Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 21 lipca 2004 r., określił podatnikowi J. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 59.302,80 zł. W decyzji tej organ podatkowy przyjął, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, wobec czego opodatkował dochody uzyskane przez skarżącego w Polsce oraz USA. Podatek obliczony wg skali podatkowej organ pomniejszył jedynie o podatek federalny uiszczony przez skarżącego w USA, nie uwzględnił natomiast podatku stanowego.
Po rozpatrzeniu odwołania, w którym podatnik podnosił okoliczność podlegania w 2000 r. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 12 października 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 329/04, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. W ocenie Sądu, zachodziła konieczność dokładnego wyjaśnienia kwestii rezydencji podatkowej skarżącego w związku dokumentami przedstawionymi na etapie postępowania sądowego (certyfikatem rezydencji podatkowej i pismami przewodnimi sporządzonymi przez amerykańskie władze skarbowe), w których stwierdzono, że J. O., we wskazanym w nich okresie, był rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, co oznaczałoby, iż nie mógł w tym samym okresie podlegać również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie u.o.p.d.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpatrując ponownie odwołanie, w dniu 10 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonych czynności procesowych organ odwoławczy uzyskał od amerykańskich władz podatkowych informację, iż nie ma możliwości ponownej weryfikacji danych podatkowych dotyczących lat 2000 – 2001, gdyż z uwagi na upływ okresu przedawnienia zostały one usunięte z bazy danych. Potwierdzono jednak autentyczność przedłożonych przez skarżącego certyfikatów rezydencji. Jednocześnie amerykańskie władze podatkowe wskazały, że skarżący był najprawdopodobniej rezydentem w obydwu krajach. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że J. O. w 2000 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wskazał przy tym na treść art. 3 ust. 1 u.o.p.d.f., zgodnie, z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Podkreślił, iż w świetle tego przepisu podatnik ma nieograniczony obowiązek podatkowy, jeśli spełnione jest jedno z dwu wymienionych w nim kryteriów, to jest: dana osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce lub też jej pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni. Nie jest zatem konieczne jednoczesne spełnienie obu tych warunków. Z kolei kwestię miejsca zamieszkania podatnika reguluje art. 4 umowy zawartej między Rządem Polski a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, 179), cytowanej dalej jako umowa. Organ odwoławczy odwołując się do kryteriów zawartych w tym przepisie stwierdził, że miejscem zamieszkania skarżącego dla celów podatkowych w 2000 r. była Polska. Wywodził, że podatnik posiadał w Polsce stałe centrum życiowe, gdyż w tym kraju zamieszkiwał od urodzenia, tu założył rodzinę i był zatrudniony na podstawie umowy o pracę.
W USA natomiast przebywał jedynie tymczasowo w okresie od 13 czerwca 2000 r. do 22 sierpnia 2001 r., to jest w trakcie urlopu bezpłatnego, którego udzieliła mu spółka "A.". Przyjmując, iż podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu organ uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 27 ust. 6 u.o.p.d.f. w związku z art. 20 umowy, który normuje jedną z metod uniknięcia podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą na poczet podatku należnego w Polsce podlega zaliczeniu podatek zapłacony przez podatnika w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Z kolei zgodnie z art. 2 umowy, umowa (w odniesieniu do strony amerykańskiej) reguluje tylko te sytuacje, w których dochodzi do opodatkowania amerykańskim podatkiem dochodowym nakładanym na podstawie przepisów federalnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał przyjęcie do podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2000 r. z tytułu wynagrodzenia za pracę, wykonywanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Dochód uzyskany z powyższego tytułu nie korzystał bowiem ze zwolnienia na podstawie przepisów u.o.p.d.f. oraz umowy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. O. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:
- - art. 11 i art. 122 w związku z art. 187 § 1; art. 180; art. 188; art. 210 § 4 w związku z art. 123; art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 192 i art. 130 § 3; art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p.,
- - art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., ponadto
- - przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483), w szczególności art. 2, art. 32 i art. 217, a także
- - art. 4, art. 27 ust. 1 i ust. 6 i art. 45 ust. 1 u.o.p.d.f. oraz
- - art. 2 ust. 2, ust 4, art. 4 lit. b), art. 5 ust. 3, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 4 umowy.
Skarżący konsekwentnie argumentował, że jego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w okresie od 13 czerwca 2000 r. do 19 sierpnia 2001 r. były Stany Zjednoczone Ameryki, dokąd wyjechał z całą rodziną z zamiarem stałego pobytu, co potwierdza przedstawiony certyfikat rezydencji, jak również pismo amerykańskich władz skarbowych z dnia 11 grudnia 2006 r. Podniesiono też, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości problemu rezydencji podatkowej skarżącego.
W ramach przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku z dnia 26 października 2007 r. stwierdził, że wydana została ona z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Przepis ten obligował organ podatkowy do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w poprzednio wydanym orzeczeniu sądu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie nie zastosował się do dyspozycji tego przepisu, gdyż nie wyjaśnił kwestii rezydencji podatkowej skarżącego w sposób niebudzący wątpliwości.
Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie występując do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji pozwalających stwierdzić, czy skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki, niestety upływ czasu uniemożliwił weryfikację twierdzeń skarżącego, pozostawiając sporne zagadnienie niewyjaśnionym w sposób definitywny. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w zaistniałej sytuacji należało, w myśl zasady in dubio pro tributario, rozstrzygnąć niedające się usunąć niejasności na korzyść podatnika.
Podsumowując swoje wnioski Sąd I instancji stwierdził, że pomimo pozostających wątpliwości, co do rezydencji podatkowej skarżącego, które nie mogą zostać wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości z uwagi na upływ czasu, przyjąć trzeba, że skarżący w latach 2000 i 2001 nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Opisany wyżej wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył w całości skargą kasacyjną, w której zarzucił, w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego, obrazę:
- 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem Sąd pierwszej instancji błędnie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym wadliwie ocenił działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji,
- 3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. z uwagi na brak w uzasadnieniu wskazań dla organu co do dalszego postępowania.
Wśród zarzutów materialnoprawnych wskazano na uchybienie art. 3 ust. 1 u.o.p.d.f. w związku z art. 4 umowy polegające na nieprawidłowym zinterpretowaniu pojęcia "nieograniczony obowiązek podatkowy" poprzez przyjęcie, że przedłożenie przez podatnika certyfikatu rezydencji było wystarczającym dowodem na wyłączenie dochodu spod opodatkowania przez polskie organy podatkowe.
Wskazując na powyższe organ domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej akcentował, iż Sąd pierwszej instancji nadmierną rolę, w zakresie ustalenia stanu faktycznego, przypisał przedłożonemu przez J. O. certyfikatowi rezydencji podatkowej, podczas gdy o ciążącym na podatniku nieograniczonym obowiązku podatkowym świadczył szereg innych okoliczności (przebywanie na terytorium Stanów Zjednoczonych w okresie bezpłatnego urlopu udzielonego przez polskiego pracodawcę – spółkę powiązaną kapitałowo ze spółką, na rzecz, której podatnik świadczył pracę w USA, powrót po okresie urlopu do macierzystego zakładu pracy, wynajem lokalu mieszkalnego w USA, rozliczenie podatku dochodowego za 2000 r. w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego, nie zaś w [...] Urzędzie Skarbowym w G., właściwym dla osób posiadających ograniczony obowiązek podatkowy).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik J. O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania drugoinstancyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Podkreślił, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych okoliczności faktyczne sprawy nie uzasadniały przyjęcia tezy o podleganiu przez skarżącego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskazał też na brak dostatecznego uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem zarzuty w niej zawarte nie są zasadne.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).
W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł trzy zarzuty.
Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie skarżącego Sąd I instancji, przeprowadził ocenę legalności zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, błędnie ocenił działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy. Zarzut ten nie jest zasadny. Trzeba bowiem podkreślić, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezwykle istotne jest to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 329/04, uchylił poprzednią decyzję organu podatkowego. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono znaczenie przedłożonych przez skarżącego certyfikatów rezydencji podatkowej, sporządzonych przez amerykańskie władze skarbowe, w których stwierdzono, iż skarżący we wskazanym w nich okresie był rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skarżący nie mógł w tym samym okresie podlegać również w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.o.p.d.f. W związku z tym Sąd I instancji uznał, iż problem rezydencji podatkowej skarżącego, jako zasadniczy w badanej sprawie, powinien być wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości na dzień wydawania zaskarżonej decyzji.
Powyższą okoliczność wydania wyroku przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia całkowicie pominął. Zaskarżony zaś wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie.
Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119).
Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, realizując wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2006 r., zdołał jedynie uzyskać potwierdzenie autentyczności przedłożonych przez podatnika certyfikatów rezydencji podatkowej. Natomiast amerykańskie władze skarbowe, z uwagi na obowiązujące w tym państwie przepisy o przedawnieniu, nie były w stanie udzielić szerszych informacji, poza wskazaniem, że J. O. złożył w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej zeznania podatkowe za 2001 r. Mając takie ustalenia organ odwoławczy wydał decyzje identycznej treści, jak wcześniej uchylona.
W związku z tym zasadnie Sąd I instancji uznał tą decyzję za wadliwą. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. bowiem została oparta na ustaleniach faktycznych, które zostały zakwestionowane w uwzględniającym skargę wyżej wspomnianym prawomocnym wyroku. Skoro więc organ podatkowy II instancji, realizując zalecenia Sądu, nie uzyskał żadnych nowych dowodów potwierdzających polską rezydencje podatkową skarżącego, to brak było podstaw do wydania decyzji takiej samej treści jak poprzednio w oparciu o takie same, wcześniej zakwestionowane przez Sąd, okoliczności faktyczne. Zwłaszcza, że jedynym faktem, ustalonym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, było potwierdzenie autentyczności certyfikatów rezydencji podatkowej, złożonych przez skarżącego. Zatem dokonano ustalenia korzystnego dla podatnika.
W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, pomijając okoliczności wynikające z akt sprawy. Podnoszony w środku zaskarżenia przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nakłada na Sąd obowiązek orzekania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania. Jednak ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku uwzględniającym skargę, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., modyfikują zakres postępowania organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływają na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną przez Sąd administracyjny.
Zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jest chybiony. Autor skargi kasacyjnej bowiem nie uwzględnia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 329/04.
Konsekwencją braku trafności wyżej omawianego zarzutu jest to, że również kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. nie jest zasadny. Skoro bowiem, jak wcześniej wskazano, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zasadnie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję.
Także chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 141§ 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Autor skargi dopatruje się tego uchybienia w niezawarciu w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania. Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie potwierdza trafności tego zarzutu. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, "że pomimo pozostających wątpliwości co do rezydencji podatkowej skarżącego, które nie mogą zostać wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości z uwagi na upływ czasu, przyjąć trzeba, że skarżący w latach 2000 i 2001 nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce." Zatem jest to jednoznaczna ocena prawna, która bez żadnych wątpliwości determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego.
Za nie zasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 u.o.p.d.f. w związku z art. 4 umowy polegający na nieprawidłowym zinterpretowaniu pojęcia nieograniczonego obowiązku podatkowego poprzez przyjęcie, że przedłożenie przez podatnika certyfikatu rezydencji było wystarczającym dowodem na wyłączenie dochodu spod opodatkowania przez polskie organy podatkowe. Trzeba podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło, gdyż w ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy, z uwagi na upływ czasu, nie był w stanie definitywnie wyjaśnić kwestii rezydencji podatkowej podatnika w latach 200 i 2001. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w G., nie był w stanie zrealizować zaleceń Sądu, organ podatkowy nie ustalił w sposób bezsporny istotnych okoliczności faktycznych w sprawie. W takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni wskazywanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Stąd też nie sposób zasadnie zarzucać, że Sąd I instancji w tym zakresie dopuścił się uchybień.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).