Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 13 lutego 2006 r. określającą PPPiH "K" S.A.w U. podatek od nieruchomości za 2005 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń skarżącej spółki "K.", że: cześć składników majątkowych znajdujących się w jej posiadaniu podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości oraz określenie wartości budowli całkowicie zamortyzowanej, która będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w odniesieniu do skarżącej spółki nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm).
Sąd podniósł, że zdefiniowanie pojęć użytych w tym przepisie (budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przestrzeni morskich oraz zajęte pod nie grunty) nastąpiło w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 967 ze zm).
Ustawa o portach i przystaniach morskich definiuje infrastrukturę portową jako znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich). Z kolei w art. 5 ust. 3 powołanej wyżej ustawy stanowi, że dyrektor właściwego urzędu morskiego w akcie prawa miejscowego określi: 1) obiekty, urządzenia, instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej zapewniającej dostęp do każdego portu innego niż określony w ust. 2 i do przystani morskich, 2) akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej każdego portu innego niż określone w ust. 2 i przystani morskich uwzględniając usytuowanie obiektów, urządzeń i wymiary. W wykonaniu wymienionej delegacji Dyrektor Urzędu Morskiego w S. wydał zarządzenie nr 1 z dnia 29 czerwca 2005 r. zmieniające zarządzenie w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej. Załącznik do wymienionego zarządzenia zawiera wykaz akwenów oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej m.in. w U..
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy tylko tych obiektów infrastruktury, które ujęte zostały w załączniku do wspomnianego wyżej zarządzenia Dyrektora Urzędu Morskiego w S.. Ponieważ strona skarżąca nie była w posiadaniu żadnego z wymienionych w załączniku obiektów, urządzeń i instalacji zwolnienie to nie miało zastosowania w odniesieniu do skarżącej spółki. Sąd zwrócił ponadto uwagę, zakładając konsekwencję ocen ustawodawcy, że trudne do zaakceptowania byłoby stanowisko, iż w odniesieniu do jednego portu dla potrzeb jednej ustawy uprawniony podmiot dokonuje indywidualnego określenia urządzeń infrastruktury portowej, natomiast dla potrzeb innej ustawy (podatkowej) zakres infrastruktury portowej określa się odmiennie, z pominięciem aktu prawa miejscowego właściwego w tym zakresie organu administracji rządowej.
Oceniając argumentację strony skarżącej w zakresie wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych Sąd zwrócił uwagę, że nie ma miejsca w sprawie wskazany w skardze zbieg przepisów. Jeżeli bowiem dany przedmiot jest wyłączony z opodatkowania to nie może być jednocześnie zwolniony z podatku. Zbiór przedmiotów zwolnionych zawiera się, bowiem w zbiorze przedmiotów podlegających opodatkowaniu danym podatkiem. Bez znaczenia dla powyższej oceny jest skutek ekonomiczny, który w obu przypadkach jest ten sam sprowadza się do braku obciążenia podatkowego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma zastosowania do spółki skarżącej, albowiem nie posiada ona budynków, obiektów i instalacji wymienionych w załączniku do Zarządzenia Dyrektora Urzędu Morskiego w S.. Zatem, przepis ten, także nie może stanowić podstawy zwolnienia z podatku dróg wewnętrznych znajdujących się w posiadaniu spółki. Rozważając kwestię wyłączenia z opodatkowania dróg znajdujących się w posiadaniu spółki na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd podzielił pogląd, iż wyłączenie z opodatkowania na podstawie wymienionego przepisu może nastąpić tylko w odniesieniu do dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Jednakże w ocenie Sądu organy podatkowe powinny w sposób szczegółowy ustalić charakter dróg deklarowanych do opodatkowania przez spółkę, bowiem w stosowanych wykazach spółka określa posiadane drogi jako gminne. Organy podatkowe do kwestii tej, zarówno w decyzji pierwszej jak i drugiej instancji, jednak się nie odniosły.
W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 4 ust. 7 tej ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi - dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Z kolei art. 4 ust. 5 stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Wskazane przepisy mają zastosowanie do dwóch odrębnych stanów faktycznych. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa sposób ustalania wartości budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy jest ona amortyzowana. Następuje to według zasad określonych w przepisach o podatkach dochodowych. Opodatkowaniu podlegają także budowle całkowicie zamortyzowane, z tym, że w takiej sytuacji podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Natomiast przepis art. 4 ust. 5 powołanej ustawy odnosi się do takich budowli lub ich części, które nie były przez podatnika amortyzowane, co oznacza, że nie była także ustalana ich wartość według zasad określonych w przepisach o podatkach dochodowych. Koniecznym, zatem stało się określenie zasad ustalenia ich wartości. Ustawodawca przyjął regułę, że powinno to nastąpić w oparciu o cenę rynkową. Ponieważ sporne budowle w przypadku skarżącej spółki były amortyzowane, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które przyjęły ich wartość dla potrzeb podatku od nieruchomości według wyceny dla potrzeb amortyzacji na dzień 1 stycznia ostatniego, w którym dokonywano odpisów amortyzacyjnych.
W ocenie Sądu zasługuje na uwzględnieni zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu jest określenie zakresu pojęcia działalności rybackiej. W przeciwieństwie jednak do analizowanego wyżej zwolnienia infrastruktury portowej oraz dróg, brak jest, w ocenie Sądu, innych ustaw, które pojęcie to definiowałyby. Nie określają tego pojęcia w szczególności ustawa z 19 lutego 2004 r. o rybołówstwie (Dz. U. Nr 62, poz. 674 z późn. zm) oraz ustawa z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 z późn. zm.). Okoliczność uchwalenia wymienionych ustaw wynikała, w ocenie Sądu, z odmiennych celów jakie ustawy te mają osiągnąć. Wyodrębnianie połowów morskich i połowów śródlądowych w ustawie o działach administracji rządowej wynika z przyjętej metodyki określania działów administracji rządowej i z pewnością nie stanowi wskazówki interpretacyjnej co do określenia działalności rybackiej.
Nadto Sąd zwrócił uwagę, że w Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995 dopuszcza się łączenie wyrażeń rybołówstwo i rybactwo z przymiotnikami: morskie, śródlądowe, słodkowodne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw, aby zakres zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach opłatach lokalnych zawężać tylko do działalności rybackiej obejmującej rybactwo śródlądowe.
W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzuciło mu: naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez stwierdzenie, że pojęcie działalności rybackiej, której dotyczy zwolnienie z podatku od nieruchomości odnosić należy tylko do rybołówstwa morskiego, które stanowi przedmiot działalności skarżącego.
Powołując się na powyższą podstawę wniosło o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi spółki Korab oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przyjęty przez Sąd sposób wykładni tego przepisu nie da się pogodzić zarówno z jego literalnym brzmieniem, jak również z wyrażoną w nim wolą ustawodawcy wprowadzającego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej,
- b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłączeniu działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.
Na wstępie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zwolnienie przewidziane w pkt 4 dotyczy nieruchomości związanych z gospodarka leśną, rybacką i rolną w przeciwieństwie do pkt 2 odnoszącego się do gospodarki morskiej. Wskazuje na to również użycie pojęcia "budynki gospodarcze" związane z działalnością rolniczą i leśną. Punktem wyjścia do interpretacji normy prawa podatkowego wprowadzającego zwolnienie z podatku jest przyjęcie, iż zwolnienie z podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Podstawową zasadą interpretacyjną jest reguła, że wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a należy przyjmować je w brzmieniu literalnym bądź też zawężać ich znaczenia. Kolegium podniosło, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji działalności rybackiej. Znaczenia tego pojęcia należy zatem szukać w innych ustawach. Pojęcie rybactwa występuje w ustawie z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 750 z późn. zm.), która określa zasady i warunki ochrony, chowu, hodowli i połowu ryb w powierzchniowych wodach śródlądowych, w wodach znajdujących się w urządzeniach wodnych oraz w obiektach przeznaczonych do chowu lub hodowli ryb (art. 1 ust 1). Przy czym gospodarkę rybacką prowadzić mogą jedynie uprawnieni do rybactwa (art.4).
Odmienną kwestię natomiast reguluje ustawa z dnia 19 lutego 2004 r. o rybołówstwie (Dz. U. Nr 62, poz. 574 z późn. zm.), która dotyczy wykonywania rybołówstwa oraz obrotu produktami rybołówstwa (art.1 ust.1). Rybołówstwo ustawa ta definiuje w art. 2 pkt 1 i 2 jako rybołówstwo morskie (czyli połów organizmów morskich w morzu w celach zarobkowych), skup lub przetwórstwo na morzu organizmów morskich, połów organizmów morskich w celach naukowych, badawczych, szkoleniowych albo sportowo — rekreacyjnych, zarybianie oraz chów lub hodowlę ryb i innych organizmów morskich.
W kontekście przywołanych powyżej aktów rangi ustawowej stwierdziło, że PPPiH "K" S.A w U. zajmuje się wykonywaniem rybołówstwa i obrotem przetworami rybołówstwa, a nie prowadzeniem gospodarki rybackiej.
Kolegium podniosło, że przy interpretacji art. 7 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej należy kierować się postulatem racjonalności ustawodawcy, który odróżnił pojęcia rybactwa i rybołówstwa wydając dwie odrębne ustawy regulujące dwie dziedziny działalności człowieka, a w ustawie podatkowej wprowadził zwolnienie jedynie dla jednej z nich. Racjonalny ustawodawca z pełną świadomością zatem zwolnił z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze służące
- - działalności rybackiej, a nie budynki, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie rybołówstwa. Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zwolnienie także budynków służących działalności rybołówstwa, wyraziłby to wprost w art. 7 ust. 1, a nie pozostawił tej kwestii interpretacji, która w odniesieniu do wyjątków od zasady powszechności opodatkowania zawiera w sobie znaczny element ryzyka.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka "K" wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej.
Z samego sformułowania powołanego przepisu wynika, że zwalnia się z opodatkowania budynki gospodarcze lub ich części służące wszelkiej działalności rybackiej, pod którą należy rozumieć zarówno rybołówstwo morskie jaki i rybactwo śródlądowe. Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "działalność rybacka" jednakże nie można wywieść z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a, że ustanowione w tym przepisie zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do rybactwa śródlądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedmiotowego zwolnienia korzystają budynki gospodarcze lub ich części służące zarówno do ochrony, chowu, hodowli i połowu ryb w powierzchniowych wodach śródlądowych (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym) jak też budynki gospodarcze i ich części służące do zarybiania chowu, hodowli ryb i innych organizmów morskich oraz do ich połowu i przetwórstwa (art. 2 ustawy z dnia 14 kwietnia 2004 r. o rybołówstwie).
W obu ustawach celem zbieżnym jest rybołówstwo a więc chów, hodowla i połów ryb. Wobec tego nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla twierdzenia, że omawiane zwolnienie nie dotyczy budynków służących rybołówstwu morskiemu. Nie ma też żadnego racjonalnego uzasadnienia różnicowania budynków służących do działalności rybołówstwa i rybactwa śródlądowego.
Za takim stanowiskiem rozumienia pojęcia działalności rybackiej przemawiają również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. z 2004 r. Nr 33, poz. 289). W sekcji B Rybactwo zostało podzielone na trzy podklasy: rybołówstwo w wodach śródlądowych, rybołówstwo w wodach morskich i chów, hodowla ryb oraz pozostałych organizmów wodnych. Oznacza to, że w powołanym rozporządzeniu rybactwo to zarówno rybołówstwo morskie jak i śródlądowe.
W tym sanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.