Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 listopada 2011 r., I SA/Wr 1386/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 2 sierpnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i zwrot nadpłaty. W załączonej do wniosku korekcie zeznania strona wykazała wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego w 2006 r. na zakup od A. Sp. z o.o. (dalej: spółka) lokalu mieszkalnego.
Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 28 lutego 2011 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p.") odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") stwierdził, że prawo do skorzystania z ulgi wymienionej w powyższym przepisie, przysługuje wyłącznie podatnikowi, który samodzielnie realizuje inwestycje z tytułu przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku którego powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Tymczasem, według organu drugiej instancji, z akt sprawy wynikało, że to spółka otrzymała pozwolenie na przebudowę z nadbudową budynków koszarowych na cele mieszkalne przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu drugiej instancji, skoro podatniczka nabyła od dewelopera lokal mieszkalny, to nie mogła wcześniej prowadzić rozbudowy lub budowy tego lokalu na cele mieszkalne, gdyż nie była jeszcze jego właścicielem.
Organ podkreślił także, iż lokal ten nie znajdował się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, co oznacza, że strona nie spełniała wymogów uprawniających do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego również na podstawie art. 26b ust.1 pkt. 3 u.p.d.o.f.
- 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
- 4. WSA we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.
W ocenie sądu, spór między stronami dotyczy rozumienia art. 26 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej na mocy ww. przepisów strona ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej w 2007 r. Odmienne stanowisko prezentuje organ podatkowy, kwestionując przedmiotowe prawo do odliczenia również na mocy powołanych wyżej przepisów i w konsekwencji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sąd w przedmiotowej sprawie przychylił się do stanowiska organu podatkowego.
Na wstępie swojego wywodu sąd zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "budowa", "przebudowa" czy też "nowo wybudowany budynek", wobec czego zasadnym jest sięgnięcie do przepisów prawa budowlanego. Budynek nowo wybudowany to taki, który został wybudowany od podstaw. Natomiast przebudowa wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący. Stąd też zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego co zakup tegoż lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu.
W art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala na skorzystanie z ulgi odsetkowej podatnikom, którzy podjęli się inwestycji związanej m.in. z przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Skoro więc w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prawodawca posługuje się pojęciem "nowo wybudowanego budynku", zaś w pkt 4 w/w unormowania stanowi o "przebudowie budynku niemieszkalnego" (takiego jak np. budynek koszarowy), to nie sposób uznać te pojęcia za tożsame znaczeniowo. Mając to na względzie sąd uznał, że gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przebudowanym, to użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu (a nie zwrotu "w nowo wybudowanym budynku").
Skoro zatem do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika ma prowadzić sama przebudowa budynku (jego części lub pomieszczenia), a w pkt 4 ust. 1 art. 26b ustawy nie wymieniono nabycia przebudowanego budynku, to uzasadniony jest wniosek, że przebudowa, o której mowa w przedmiotowym przepisie winna być realizowana w odniesieniu do przedmiotu własności podatnika.
W świetle powyższego zasadne było stanowisko organu podatkowego, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odnosi się do podatników, którzy samodzielnie realizują inwestycje w postaci nadbudowy lub przebudowy (przystosowania) budynku (lub jego części), a ponieważ skarżąca tego rodzaju inwestycji nie realizowała, to odliczenie na podstawie wymienionego obok przepisu nie przysługiwało. Prawidłowo również podatkowy organ odwoławczy ocenił, że stronie skarżącej także nie przysługiwało odliczenie wydatków na spłatę odsetek, na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3, albowiem strona skarżąca nie finansowała zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku (por wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., II FSK 1839/09).
Ponadto, sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w analogicznej sytuacji są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne. Toteż możliwa jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa.
Mając na względzie powyższe, w ocenie sądu pierwszej instancji, niezasadnym jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.
- 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") podniosła następujące podstawy kasacyjne:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. i przyjęcie na podstawie tego przepisu, że ulga podatkowa określona w art. 26b u.p.d.o.f. nie przysługuje w sytuacji gdy środki z kredytu mieszkaniowego zostały przeznaczone przez podatnika na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej podatnika zrealizowanej na podstawie umowy deweloperskiej, na podstawie której dokonana została przebudowa budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny i przeniesiona została na podatnika odrębna własność lokalu wyodrębnionego w tym budynku,
- 2) naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego, czego skutkiem było przyjęcie, że środki uzyskane z kredytu mieszkaniowego zostały przeznaczone przez skarżącą na zakup lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy zgodnie z umową zawartą przez skarżącą 5 grudnia 2006 r. ze spółką środki z kredytu mieszkaniowego skarżąca przeznaczyła na pokrycie wynagrodzenia spółki z tytułu wykonania zobowiązania do przebudowania budynku niemieszkalnego na warunkach określonych w umowie deweloperskiej, a także na pokrycie kosztów nabycia udziału w nieruchomości gruntowej na której posadowiony jest przedmiotowy budynek,
- 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, polegające na naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. umowy deweloperskiej oraz umowy wyodrębnienia własności lokalu i przeniesienia jego własności z 12.12.2007 r. zawartej przez skarżącą z firmą deweloperską, w zakresie w jakim dokumenty te określają wzajemne zobowiązania stron umowy deweloperskiej, a tym samym przeznaczenia środków z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez skarżącą.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Przeznaczeniem mieszkaniowej ulgi podatkowej ujętej w art. 26 u.p.d.o.f. jest sfinansowanie inwestycji, która ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Omawiany przepis zawiera katalog tychże potrzeb stanowiąc, że mieszkaniową ulgą podatkową objęte są odsetki od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie jednej ze szczegółowo wymienionych inwestycji realizowanych w Polsce, a mianowicie:
- 1) budowę budynku mieszkalnego albo
- 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
- 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
- 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego.
Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że I. i M. R. uzyskany w 2006 r. kredyt przeznaczyli na zakup od firmy deweloperskiej lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przebudowy i nadbudowy budynków koszarowych, które stanowiły własność dewelopera.
Oznacza to, że podatnicy nie spełniają żadnej z przesłanek koniecznych do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi.
Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., z której wynika, że ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny różnicuje budowę, zakup nowo wybudowanego i nadbudowę (rozbudowę i przebudowę) budynku. Z powyższego przepisu wynika, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy podjęli się inwestycji związanej z nadbudową lub przebudową budynku na cele mieszkaniowe lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Jest rzeczą oczywistą, że aby dokonać powyższych czynności należy taki budynek posiadać. Tymczasem, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, podatnicy nabyli od dewelopera lokal mieszkalny powstały w wyniku przystosowania budynku koszarowego na budynek mieszkalny.
Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę mieszkaniową podatnikom, który przeznaczyli zaciągnięty kredyt (pożyczkę) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup mieszkania w budynku powstałym w wyniku przystosowania budynku niemieszkalnego w mieszkalny, to bez wątpienia użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu, bowiem zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07).
Pamiętać również należy, że szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy obowiązek ich ścisłej wykładni. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała NSA z 25 listopada 2002 r., FPS 12/02). Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r., II FSK 1839/09; z 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1486/10; z 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11).
Reasumując powyższe rozważania dotyczące prawidłowego zastosowania dyrektywy wykładni prawa, należy w konkluzji stwierdzić, że ulga odsetkowa, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z ulgi tej został wyłączony wtórny obrót mieszkaniami jak też zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych. Zakup lokalu mieszkaniowego za środki z zaciągniętego kredytu na ten cel w budynku powstałym na skutek przystosowania budynku niemieszkalnego nie jest tym samym co zakup mieszkania w nowo wybudowanym budynku.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 65 § 2 K.c. Otóż sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, nie mógł go więc błędnie zastosować. Odnosząc się zaś do okoliczności faktycznej, którą w tym zarzucie skarżąca eksponuje to należy podkreślić, że umowa z 5 grudnia 2006 r. z A. Sp. z o.o. została zawarta po tym jak spółka ta podjęła decyzję o przebudowie własnego budynku niemieszkalnego, na cele mieszkaniowe (por. decyzja Prezydenta W. nr [...]z 9 grudnia 2005 r.).
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach tej podstawy prawnej. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie uwzględnił części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14).
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).