Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 r., III SA/Wa 50/04 oddalił skargę "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn.
Jak wynika z treści uzasadnienia, Marta S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny otrzymanej od "M.". Do zeznania dołączono umowę darowizny z dnia 17 stycznia 2003 r., z treści której wynikało, że strona obdarowana pozostaje w stosunku pracy z darczyńcą oraz że darowizna została ustanowiona na zagospodarowanie obdarowanej w tym wkład własny i obsługę kredytu na zakup samochodu. Po analizie treści umowy darowizny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Po rozpatrzeniu odwołania Marty S. i "M.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do uregulowania zawartego w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./ i art. 888 par. 1 Kodeksu cywilnego, wyjaśnił że istotą darowizny jest bezpłatność świadczenia. Umowa ta jest jednostronnie zobowiązująca. Po wnikliwej analizie treści umowy z dnia 17 stycznia 2003 r. organ stwierdził, że ma ona swoje źródło w stosunku pracy łączącym strony, a przychód z tego tytułu mieści się w pojęciu przychodów określonych w treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do sądu administracyjnego I instancji Spółka "M." wniosła o uchylenie decyzji II instancji, z uwagi na naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 395 par. 1 i 888 par. 1 Kodeksu cywilnego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że umowa z dnia 17 stycznia 2003 r. nie stanowiła umowy darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a wynikający z niej przychód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Strona wywodziła, że zawarta umowa była umową darowizny, a przewidziane w jej treści prawo do odstąpienia, nie zmieniało tej klasyfikacji. Dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia określonego w umowie powodowało, że nie można było go zakwalifikować jako wynagrodzenia za pracę, ponieważ wynagrodzenie nie podlega zwrotowi w przypadku ustania stosunku pracy.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił argumentacji zawartej w skardze "M." i wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 r. oddalił ją. W treści uzasadnienia sąd I instancji, cytując orzeczenia sądowe i poglądy doktryny wyjaśnił, że w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania organ zobowiązany jest umorzyć postępowanie. Zatem w stanie faktycznym sprawy, obowiązkiem organów było umorzenie postępowania, gdyż stwierdziły one, że umowa z dnia 17 stycznia 2003 r. nie może być zakwalifikowana jako umowa darowizny, zatem nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn.
Następnie sąd stwierdził, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa w sposób pozytywny zakres przedmiotowy ustawy. W szczególności znaczenie dla sprawy ma uregulowanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w którym ustawodawca zaliczył darowizny do własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej, których nabycie przez osoby fizyczne podlega podatkowi od spadków i darowizn. Przepis ten jest powiązany z regulacją art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, która wyłącza z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Takie wyłączenie powoduje, że do darowizn nie można zastosować art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionej regulacji, zdaniem sądu I instancji wynika, że kwalifikacja danego porozumienia stron jako umowy darowizny przesądza o opodatkowaniu przedmiotu darowizny podatkiem od spadków i darowizna. W przeciwnej sytuacji przychód z tej umowy objęty jest obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie problem kwalifikacji umowy zawartej pomiędzy spółką będącą darczyńcą oraz jej pracownikiem będącym obdarowanym jest istotą sprawy i głównym przedmiotem sporu. Sąd I instancji w celu dokonania oceny treści umowy z dnia 17 stycznia 2003 r. sięgnął do regulacji art. 888 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. Zgodnie z treścią art. 888 par. 1 Kc, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest umową nazwaną, konsensualną, umożliwiającą dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu, jednostronnie zobowiązującą i kauzalną, przy czym jej zasadniczą cechą jest nieodpłatność.
Sąd stanął na stanowisku, że świadczenie darczyńcy jest bezpłatne gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę, darczyńca zatem nie może uzyskać żadnego ekwiwalentu ani w momencie zawierania umowy, ani w przyszłości. Cytując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2001 r. /I SA/Gd 1738/00/, sąd wskazał, że do darowizn nie zalicza się m.in. takich świadczeń nieodpłatnych jak nagrody państwowe, nagrody wynikające z przyrzeczeń publicznych, nagrody wypłacane pracownikom i byłym pracownikom, zasiłki wypłacane bezrobotnym, bowiem ich charakter przesądza o niemożliwości traktowania ich jako darowizn. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd I instancji ocenił, że umowa zawarta w dniu 17 stycznia 2003 r. między "M." a Martą S. nie może być zakwalifikowana jako umowa darowizny. Preambuła umowy zawiera stwierdzenie, że obdarowany jest pracownikiem darczyńcy w ramach stosunku pracy, a celem zawarcia umowy jest pozostawanie obdarowanego przez okres co najmniej jednego roku w stosunku pracy z darczyńcą.
Podkreślono dokładnie, że obdarowany jest świadomy tego, że darczyńcy zależy na pozostaniu w stosunku pracy i dlatego obdarowany zgodził się zawrzeć przedmiotową umowę. Sąd zwrócił również uwagę na prawo odstąpienia od umowy w razie ustania stosunku pracy, które to prawo łączy się z obowiązkiem zwrotu przedmiotu darowizny. Ważne jest również przewidziane w treści umowy, prawo potrącenia kwot należnych z tytułu odstąpienia przez obdarowanego od umowy z kwotami należnymi w ramach stosunku pracy, w tym z wynagrodzenia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że kontrakt zawarty w dniu 17 stycznia 2003 r. nie jest umową darowizny, gdyż jest ściśle powiązany z łączącym strony stosunkiem pracy, co szczególnie widać w określeniu celu umowy, prawa odstąpienia i potrącenia. Umowa ta nie ma podstawowej cechy umów zawieranych pod tytułem darnym, a mianowicie nie jest nieodpłatna.
Ekwiwalentem rzekomego darczyńcy ze strony obdarowanego jest zobowiązanie się do pozostania w stosunku pracy przez co najmniej rok, co potwierdza również prawo odstąpienia i prawo potrącenia. W konkluzji sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy zakwalifikowania umowy zawartej w dniu 17 stycznia 2003 r., jako umowy darowizny. Jedynym zarzutem skargi, którego zasadność podzielił sąd I instancji był argument dokonania przez organy błędnej wykładni przepisu wynikającego z art. 359 par. 1 Kc. Sąd stwierdził zatem, że możliwe jest zawarcie w umowie darowizny prawa odstąpienia. Jednakże to naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, wobec czego nie mogło doprowadzić do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego w imieniu "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez sąd II instancji i zmianę wyroku sądu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona wśród zarzutów skargi wskazała na naruszenie regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 888 par. 1, art. 395 par. 1 i art. 487 par. 2 Kodeksu cywilnego - poprzez nie zastosowanie ich do stanu faktycznego sprawy.
Następnie strona zwróciła uwagę na naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W motywach skargi strona wywodziła, że porozumienie zawarte w dniu 17 stycznia 2003 r. należy kwalifikować jako umowę darowizny. W szczególności, zdaniem strony, ze sformułowania dotyczącego pozostawania w stosunku pracy przez co najmniej rok, nie wynika zobowiązanie pracownika do pozostania w tym stosunku. Żadne bowiem z postanowień umowy nie mogą być podstawą do żądania od pracownika pozostania w stosunku pracy. Nawet gdyby obdarowany zachowywał się zgodnie z treścią oczekiwania darczyńcy, to takie zachowania obdarowanego i tak nie może stanowić świadczenia wzajemnego. Świadomość pracownika, że darczyńca zamierza osiągnąć określony cel, nie jest równoznaczna z przyjęciem przez pracownika na siebie jakiegokolwiek zobowiązania do spełniania świadczenia, które prowadziłoby do zrealizowania tego celu.
Następnie strona wyjaśniła, że ustanie stosunku pracy mogło prowadzić do odstąpienia od umowy darowizny, ale nie było tożsame z odstąpieniem od tej umowy. Wprowadzenie do treści umowy takich postanowień od nie eliminowało tego kontraktu z kategorii umów darowizny. Strona w treści skargi kasacyjnej podjęła również polemikę ze stwierdzeniem sądu I instancji, że świadczenie wynikające z umowy podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznym. Zdaniem strony przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są świadczenia należne pracownikowi za wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Gdyby nawet przyjąć, że świadczenie pracownika polegało na czasowej rezygnacji z uprawnienia do rozwiązania stosunku pracy, to zobowiązanie do pozostania w stosunku pracy nie stanowi wykonywania obowiązków pracowniczych.
W tym stanie rzeczy, zdaniem strony, sąd I instancji dokonał błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. W konkluzji skargi kasacyjnej strona wskazała ponownie na naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, według bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która to nieważność nie występuje w analizowanej sprawie.
Istotą sporu w analizowanej sprawie jest rozróżnienie pomiędzy umową darowizny a nieodpłatnym świadczeniem. Rozróżnienie to jest istotne z uwagi na fakt, że przychody uzyskane w drodze darowizny nie są objęte ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
W niniejszej sprawie jest rzeczą ewidentną, że strony porozumienia /a nie umowy darowizny/ zobowiązały się do określonego działania. Wnosząca skargę spółka - do przeznaczenia swojemu pracownikowi określonych kwot na zagospodarowanie j w tym wkład własny i obsługę kredytu na zakup samochodu, zaś pracownik spółki do pozostawania w stosunku pracy przez okres przynajmniej jednego roku. Stąd też należy uznać za trafne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że łącząca strony umowa rodzi zobowiązanie po obu stronach, a więc nie jest to umowa darowizny. Zgodnie bowiem z art. 888. par. 1 Kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy obdarowany nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę /por. wyrok NSA z 27.08.1997 r. III SA 34/96 - Lex nr 31597, wyrok NSA z 27.04.2001 r. I SA/Gd 1738/00 - Lex 48959/.
Jeżeli więc świadczenie nieodpłatne ma swoje źródło w innym szczególnym stosunku łączącym obie strony, nie można mówić o umowie darowizny. Prawidłowość stanowiska Sądu I instancji potwierdza pkt C Preambuły porozumienia oraz pkt 1.3 i 2.3, w których zastrzeżono możliwość odstąpienia przez wnoszącą skargę spółkę od zawartego z pracownikiem porozumienia w przypadku ustania stosunku pracy przed upływem roku od dnia zawarcia porozumienia.
Przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym i przyjęte przez Sąd I instancji uzasadniają stwierdzenie, że istnieje związek prawny i faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Zatem nie narusza prawa odmowa uznania tego świadczenia za darowiznę i umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz zakwalifikowanie świadczenia do świadczeń wskazanych w cyt. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.