Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 301/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2005 r. odmawiające Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż powyższą decyzję podatkową doręczono Skarżącemu w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", w dniu 20 września 2002 r. W dniu 26 października 2005 r. podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, twierdząc, że dowiedział się o wydaniu decyzji dopiero w dniu 19 października 2005 roku, tj. po otrzymaniu w dniu 17 października 2005 r. wezwania do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w Z. jako osoba podejrzana o czyn z art. 57 Kodeksu karnego skarbowego.
Strona podniosła we wniosku, że nie wiedziała wcześniej o istnieniu tej decyzji, m.in. z tego powodu, że podatek wynikający z tej decyzji nie był egzekwowany, jak miało to miejsce wobec decyzji dotyczących tego samego zakresu kontroli, ale za lata 1996 i 1997. Pełnomocnik podniósł ponadto, że pracownik poczty obsługujący miejsce gdzie doręczona została niniejsza decyzja, był nierzetelny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uchybienie terminu nastąpiło z winy podatnika. Zdaniem organu, o braku winy w niedotrzymaniu terminu można mówić tylko wówczas, gdy nie został on dotrzymany z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, np. z powodu nagłej choroby nie pozwalającej na podjęcie czynności lub zdarzeń takich jak powódź lub pożar.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie nagłe i niezależne od strony okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Podnoszone we wniosku fakty świadczyły tylko o niedbałości Strony, nie zaś o wystąpieniu niezależnych od niej przeszkód. Organ podatkowy uznał, że Strona nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, skoro - mimo wiedzy o toczącym się postępowaniu (Skarżący odebrał m. in. zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości deklarowania i rozliczania z podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz zawiadomienie o zmianie zakresu kontroli z dnia 13 marca 2002 r.) - nie podjęła żadnych działań, aby dowiedzieć się o sposobie jego zakończenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te świadczą o niedbałości podatnika, skoro do 2005 r. nie zainteresował się, czy postępowanie to zostało zakończone i z jakim efektem. Za nietrafne uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenia podatnika o nierzetelności doręczyciela. Podkreślił, że inne pisma kierowane na ten adres były odbierane, ponadto podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na to, że faktycznie miały miejsca nieprawidłowości w pracy doręczyciela.
Konsekwentnie organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie został zachowany kolejny warunek niezbędny do przywrócenia terminu, tj. dochowanie 7-dniowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu od ustania przyczyny uchybienia terminowi wywodząc, że w dniu 7 maja 2004 r. doręczono Panu K. C. postanowienie o zawieszeniu śledztwa w sprawie m.in. o narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W związku z tym podatnik posiadał co najmniej od tego dnia informację, że toczy się wobec niego postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Dlatego też argument podatnika, iż dopiero w dniu 19 października 2005 r. dowiedział się od osoby prowadzącej postępowanie karne skarbowe o postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 1998 r., należy uznać za niewiarygodny. Ponieważ oznacza to nie spełnienie dwóch z przesłanek przywrócenia terminu wymienionych w art. 162 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż przedmiotem sporu w sprawie jest ocena przyczyn dla których Skarżący nie dotrzymał terminu do wniesienia odwołania, a w szczególności to, czy dołożył należytej staranności, aby terminu takiego dotrzymać oraz to, czy wniosek został złożony w 7- dniowym terminie wynikającym z art. 162 § 2 o.p. Na wstępie Sąd uznał, powołując treść art. 148-150 o.p., iż decyzja za 1998 r. została mu skutecznie doręczona. Decyzja została skierowana na prawidłowy adres i była przechowywana przez wyznaczony czas w placówce pocztowej.
Skarżący twierdził wprawdzie, że nie został prawidłowo powiadomiony o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, jednakże nie wskazuje żadnych dowodów potwierdzających tą okoliczność. Twierdzenia o nierzetelnym działaniu doręczyciela nie zostały przez skarżącego poparte jakimkolwiek dowodem. W tej sytuacji organ skarbowy słusznie uznał je za niewiarygodne - wskazując, że z całości prowadzonych wobec Skarżącego postępowań wynika, że doręczanie mu poczty nie stwarzało żadnych problemów. Ponadto, złożenie przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu przeczy tezie o nieskutecznym doręczeniu decyzji. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony (wyrok NSA z 11 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2587/04, LEX nr 173329).
Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia w zakresie jego zgodności z art. 162 § 1 i 2 o.p. Sąd podkreślił, że przepisy te przewidują możliwość przywrócenia terminu w sytuacji, gdy zainteresowany uprawdopodobni (przedstawi wiarygodne okoliczności), że naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy, a wniosek o przywrócenie zostanie złożony w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu i gdy wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostanie dopełniona czynność, dla której termin był wyznaczony. W ocenie Sądu brakiem należytej staranności była całkowita bierność Skarżącego, który nie podejmował żadnych prób ustalenia czym zakończyło się prowadzone postępowanie. Wbrew bowiem poglądowi wyrażonemu w skardze, postępowanie to nie mogło zakończyć się w inny sposób niż wydaniem decyzji podatkowej określającej zobowiązanie lub umarzającej postępowanie (art. 207 i art. 208 o.p.). Skoro jest w sprawie niespornym, że o toczącym się postępowaniu Skarżący wiedział i wiedział także o wydaniu decyzji za pozostałe lata podatkowe, to od osoby w minimalnym stopniu dbającej o prowadzenie swoich spraw należało oczekiwać zainteresowania jedynym nie zakończonym postępowaniem.
W tym kontekście szczególnie należy podkreślić znaczną długość okresu przekroczenia terminu. Sąd I instancji zgodził się z organem podatkowym, że tak znaczne opóźnienie było spowodowane niedbalstwem skarżącego, a więc było przez niego zawinione, co wyłącza możliwość przywrócenia terminu.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucił wyrokowi z dnia 20 października 2006 r. "obrazę przepisów prawa podatkowego formalnego":
- - art. 148 o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie (dowolne przyjęcie iż decyzja podatkowa za 1998 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu)
- - art. 162 o.p. poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza fakt, jakoby Skarżący nie złożył odwołania bez swojej winy w należytym terminie.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów podkreślono na wstępie, iż Skarżący w żaden sposób nie uchybił terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej za 1998 r. Aktywnie osobiście lub za pośrednictwem swojego pełnomocnika występował w postępowaniu kontrolnym za 1998 r., składał obszerne pisemne wyjaśnienia, w sposób szczegółowy ustosunkowywał się za każdym razem do twierdzeń organu kontroli skarbowej i interesował się biegiem toczącego się postępowania od każdej doręczonej decyzji składał odwołania do Izby Skarbowej we W. a następnie skargi do sądu administracyjnego. Pomimo powyższego zaangażowania Skarżący nie wiedział o decyzji podatkowej za 1998 r. Zdaniem Strony skarżącej, pracownik właściwego Urzędu Pocztowego był osobą nieodpowiedzialną, nierzetelną, która w sposób rażący nie wywiązywała się ze swoich obowiązków, bowiem wielokrotnie, pomimo obecności domowników w domu, nie pukał do drzwi a zostawiał jedynie w skrzynce pocztowej zawiadomienia o awizowaniu przesyłek pocztowych.
Zdarzało się i tak, iż kontrolowany odbierał przesyłki listowe bez ich wcześniejszego awizowania jedynie dzięki swojej inicjatywie. Powyższe okoliczności okazały się wystarczające do przywrócenia terminu do wniesienia opłaty od wniesionej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I SA/Wr 904/03. W ocenie Skarżącego, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w pełni udowodnił on, iż uchybienie terminu, jeżeli chodzi o wniesienie odwołania nastąpiło bez jego winy, a Sąd nie wziął pod uwagę akt przedmiotowej sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia Sądu I instancji, jakoby złożenie wniosku o przywrócenie terminu przeczyło tezie o nieskutecznym doręczeniu decyzji.
Skarżący nigdy bowiem nie kwestionował faktu wydania decyzji podatkowej, wskazywał jedynie, iż uchybił terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, iż wydanie oraz doręczenie decyzji podatkowej powoduje powstanie hipoteki ustawowej na rzecz Skarbu Państwa na wszystkich nieruchomościach należących do podatnika. Tymczasem organ egzekucyjny nigdy nie występował o wpisanie hipoteki ustawowej na nieruchomościach podatnika. Skarżący nigdy również nie otrzymał zawiadomienia o wszczęcia postępowania egzekucyjnego, upomnień, wezwań do zapłaty ani tytułu wykonawczego. Strona z uwagi na inne toczące się postępowania bywał w siedzibie organu egzekucyjnego i nigdy nie był informowana o tym, iż może się wobec niej toczyć postępowanie egzekucyjne za 1998 r. Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, iż Skarżący, o wydaniu decyzji podatkowej za 1998 r. powziął wiadomość dopiero w październiku 2005 r., albowiem z Urzędu Skarbowego w Z. otrzymał wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego.
Wówczas to niezwłocznie pełnomocnik skontaktował się z osobą prowadzącą przedmiotowe postępowanie i uzyskał informację, z której wynikało, iż podstawą przedstawienia zobowiązanemu zarzutu z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego jest decyzja podatkowa za 1998 r. W tym stanie rzeczy pełnomocnik wniósł do właściwego organu podatkowego odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Analizując treść skargi kasacyjnej wskazać na wstępie należy na wadliwość wniosku w niej sformułowanego. Autor skargi kasacyjnej domaga się bowiem "zmiany zaskarżonego wyroku poprzez przywrócenie skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej za 1998 r.", a zatem merytorycznego rozstrzygnięcia, do czego uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy. Takiej kompetencji nie posiada natomiast ani Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną może orzec tylko w jeden ze sposobów określonych w przepisach od art. 184 do art. 189 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), ani Sąd wojewódzki, który rozpoznając skargę na decyzję może wydać tylko orzeczenie o treści określonej przez jeden z paragrafów (oraz punktów i liter) art. 145 p.p.s.a. lub w sposób wskazany w art. 151 tej ustawy.
Wskazana powyżej wadliwość skargi kasacyjnej nie powoduje jednakże - w kontekście art. 176 i art. 183 p.p.s.a. - jej odrzucenia na podstawie art. 180 p.p.s.a. Jak słusznie bowiem zauważa się w doktrynie, przepisy normujące uprawnienia orzecznicze Sądu odwoławczego (art. 184 do art. 189 p.p.s.a.) nie dają temu Sądowi kompetencji do zmiany orzeczenia Sądu I instancji. Ustawodawca okazał się więc nieprecyzyjny dopuszczając w art. 176 p.p.s.a. wniosek o zmianę zaskarżonego orzeczenia. Strona nie może natomiast ponosić negatywnych konsekwencji stosowania się do tego mylącego zapisu ustawy (tj. w razie popełnienia w związku z tym ewentualnych błędów). Stąd też, jeżeli w skardze kasacyjnej zostanie zawarte żądanie zmiany orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny powinien je odczytać jako wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (art. 188 p.p.s.a.) - por. J.P.
Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 384 i n. W tej sytuacji za wystarczający (bo odpowiadający treści art. 188 p.p.s.a.) dla podjęcia merytorycznej oceny podniesionych w skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia uznać należy sam wniosek o zmianę zaskarżonego orzeczenia, a wadliwe oznaczenie zakresu zmiany nie powinno rzutować na możliwość rozpoznania tego środka odwoławczego.
Odnosząc się natomiast do zarzutów wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż - w świetle art. 183 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12). Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu.
Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw (naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego) opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Wskazuje bowiem na "obrazę przepisów prawa podatkowego formalnego". Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić jednakże należy, iż zarzuty w jej ramach powołane (naruszenie art. 148 i art. 168 Ordynacji podatkowej) zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane przepisy naruszono w zaskarżonym wyroku przez:
- - błędną wykładnię i zastosowanie art. 148 o.p. "poprzez dowolne przyjęcie, iż decyzja podatkowa za 1998 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu",
- - błędną wykładnię i niezastosowanie art. 162 o.p.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania dotyczy naruszenia prawa materialnego. Powoływane przez Skarżącego przepisy należą do działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" i mają niewątpliwie charakter przepisów procesowych, a zatem nie można ich powoływać w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania to podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczy ona jednakże jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe. Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - w świetle art. 183 p.p.s.a.- nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).