Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 327/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę O. spółki z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 września 2004 r. nr [...] w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.
Z uzasadnienia wyroku wnikało, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 21 czerwca 2004 r. o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, zawierające prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia zażalenia, doręczone zostało Spółce 28 czerwca 2004 r., co potwierdzał podpis i data złożone przez członka Zarządu R. H. na pocztowym potwierdzeniu odbioru. Termin, określony w art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), do wniesienia zażalenia upłynął zatem z dniem 5 lipca 2004 r. Zażalenie z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało nadane przesyłką poleconą 12 lipca 2004 r.
Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że instytucja przywrócenia uchybionego terminu ma na celu usunięcie ujemnych następstw procesowych będących wynikiem tego uchybienia, jeżeli podmiot, który uchybił terminowi nie ponosi w tym zakresie winy. Zaznaczył, iż z dołączonego do wniosku o przywrócenie terminu zaświadczenia lekarskiego R. H. wynikało, iż przebywał on na zwolnieniu lekarskim w dniach 5 do 9 lipca 2004 r. Zgodnie natomiast z § 18 umowy Spółki oraz odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego do składania oświadczeń woli w zakresie praw i obowiązków Spółki oraz składania podpisów upoważniony był członek Zarządu łącznie z łącznie z prokurentem. Zarząd Spółki tworzyli zaś dwaj członkowie – R. R. i R. H. Organ podatkowy podniósł, iż o braku winy w niedotrzymaniu terminu można mówić jedynie, gdy nie został on dopełniony z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła usunąć przeszkody, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.
Zwolnienie lekarskie nie było natomiast potwierdzeniem braku winy. Kryterium przy ocenie braku winy w niedotrzymaniu terminu powinien być obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Organ uznał, że w sprawie kryterium to nie zostało spełnione, gdyż strona wyczekiwała z dopełnieniem czynności procesowej do ostatniego dnia ustawowego terminu. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż strona nie uwiarygodniła swojej staranności w dotrzymaniu terminu; nie wykazała, że zły stan zdrowia jednego członka Zarządu uniemożliwił podjęcie przez Spółkę czynności procesowych w sprawie.
W skardze O. spółka z o.o. wniosło o zmianę zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Uzasadniając skargę zaznaczyło, że uprawdopodobniło brak winy w uchybieniu terminu oraz fakt, że przeszkoda była od niego niezależna i istniała, aż do wniesienia podania o przywrócenie terminu. Przyczyną uchybienia terminu była nagła choroba członka Zarządu R. H., na którym ciążyły wszystkie obowiązki związane z obsługą korespondencji Spółki. Podjęcie działań w celu sporządzenia pisma przez drugiego członka Zarządu – R. R. było niemożliwe, gdyż nie był on zatrudniony w Spółce, a pełnił jedynie funkcję członka Zarządu.
Nadto w związku z charakterem wykonywanej pracy większość czasu spędzał poza miejscem zamieszkania. Nie można było czynić zarzutu z "czekania" do ostatniego dnia upływu terminu do dokonania danej czynności, bowiem Spółka zwróciła się o fachową pomoc przy sporządzaniu zażalenia i pozostawienie jednego dnia na podpisanie dokumentu, przy braku nadzwyczajnej okoliczności jaką była choroba, było wystarczające. Spełnienie przez stronę przesłanek wynikających z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zobowiązywało organ do przywrócenia terminu, zaś przyjęcie przy ocenie zasadności wniosku dodatkowego kryterium w postaci obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od strony, było niezgodne z dyspozycją powołanego przepisu. Nadto zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 78 i art. 45 Konstytucji RP.
Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 394/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku, uchylając go wyrokiem z 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 616/05 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.
Skarżąca Spółka zawiadomiona o terminie rozprawy, w piśmie procesowym z 28 sierpnia 2006 r. podtrzymała stanowisko prezentowane w skardze. Wywodziła, że w sprawie nadal sporne pozostawało uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia. Samo pojęcie winy jest na wskroś subiektywne, nie sposób więc ustalić obiektywnych jej kryteriów w oderwaniu od cech podmiotu, jakiemu się tę winę przypisuje. Inne wymagania zachowania należytej staranności należy stosować do spółek prawa handlowego z wieloosobowym zatrudnieniem prowadzących bieżącą działalność a inne w sytuacji spółki, która nie zatrudnia pracowników, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.
Ponowiła argumentację ze skargi i wskazała, że nagłe zachorowanie członka Zarządu odpowiedzialnego za korespondencję było należycie udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował podniesionej przez Spółkę okoliczności, że drugi członek Zarządu wykonywał pracę zawodową głównie poza miejscem zamieszkania. Było wiec kwestią uznania Sądu, czy było możliwe, w ciągu kilku godzin ustalenie przez chorego R. H. miejsca pobytu drugiego członka Zarządu, dostarczenie mu napisanego przez prawnika zażalenia celem podpisania i wysłania.
Składając wniosek o przywrócenie terminu, Spółka nie udokumentowała wprawdzie faktu przebywania drugiego członka Zarządu poza O., ale nie była zobligowana do udowadniania niemożności dotrzymania terminu a jedynie do uprawdopodobnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę wskazał, iż stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W uzasadnieniu wyroku z 16 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 616/06 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy treści art.162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, regulującego instytucję przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym. Wyjaśniając rozumienie spornej w sprawie pierwszej przesłanki dla przywrócenia terminu, którą jest uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi do złożenia środka zaskarżenia stwierdził (powołując się na poglądy doktryny), że obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. W stosunku do jednostek organizacyjnych chodzi o brak winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności w jej imieniu. W imieniu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością legitymowanym do podjęcia tego rodzaju czynności był zarząd. Zarząd Spółki jako organ powołany do jej reprezentowania na zewnątrz obowiązany jest należycie organizować obsługę biurowo-administracyjną przedsiębiorstwa i za sposób funkcjonowania tej obsługi ponosi odpowiedzialność z tytułu form jej sprawowania i personelu do niej zaangażowanego.
Przy tego rodzaju regulacjach okolicznością wyłączająca brak winy zarządu Spółki nie jest choroba (krótkotrwała, nieuniemożliwiająca komunikowania się) jednego z członków zarządu ani brak możliwości komunikowania (niepotwierdzony obiektywnie) z drugim z członków zarządu. W przypadku zarządu wieloosobowego to na nim spoczywał obowiązek takiego zorganizowania jego pracy, aby w każdym czasie spółka mogła być reprezentowana na zewnątrz. Zaniedbania w tym zakresie nie mogą być podciągnięte pod okoliczności uprawdopodabniające brak winy.
Skoro zarząd, jak wynikało z umowy Spółki (§ 18) oraz aktualnym wypisem z KRS był dwuosobowy to w tym czasie za obiektywnie możliwe i prawnie dopuszczalne należało uznać reprezentowanie Spółki przez drugiego z członków zarządu wraz z prokurentem.
Kierując się powyższą wykładnią prawa Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że argumenty podniesione w skardze i piśmie procesowym nie dawały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd zauważył, że w twierdzeniach Spółki występowały sprzeczności. Z jednej bowiem strony wywodziła, że nie było możliwe skontaktowanie się z drugim członkiem zarządu celem sporządzenia przez niego pisma w ostatnim dniu terminu a z drugiej, że Spółka zwróciła się o fachową pomoc przy sporządzaniu zażalenia. Skoro zażalenie miało być sporządzone przez osobę trzecią to logicznie rzecz biorąc nie było potrzeby kontaktowania się z przebywającym poza miejscem zamieszkania drugim członkiem zarządu. Jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny krótkotrwała choroba, nieuniemożliwiająca komunikowania się nie była okolicznością wyłączającą brak winy, w szczególności we wskazanej sytuacji. Wystarczyło bowiem skontaktować się z osobą która sporządzała zażalenie i z prokurentem.
Zgodnie z § 18 umowy Spółki, uprawnionym do jej reprezentowania był jeden członek zarządu wraz z prokurentem. Z zaświadczenia lekarskiego przedłożonego organowi podatkowemu na okoliczność choroby członka zarządu zajmującego się korespondencją Spółki R. H. wynikało, że "pacjent może chodzić". Zatem należało podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu, iż przedłożenie takiego zaświadczenia nie było uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminowi. Choroba nie uniemożliwiła choremu członkowi zarządu podpisania, łącznie z prokurentem zażalenia i ewentualnego zlecenia prokurentowi czynności nadawczych.
Wobec powyższego bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia pozostawały argumenty o konieczności indywidualizowania pojęcia winy i odmiennego podejścia do Spółki, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka bowiem istnieje dopóty, dopóki nie zostanie zlikwidowana i wykreślona z rejestru. Zarząd zaś niezależnie od składu i wewnętrznego podziału obowiązków powinien tak kierować jej sprawami, by nie doprowadzić do utraty możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym i sądowym. Nie można więc było zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenia przepisów art. 45 i 78 Konstytucji, gdy powodem braku kontroli instancyjnej aktu administracyjnego były zaniedbania strony postępowania.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku O. sp. z o.o. w O. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciło:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, konkretnie art. 133 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) naruszenie prawa materialnego, konkretnie art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie jego wykładni.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 16 maja 2006 r., do którego odwołał się WSA w skarżonym wyroku, nie było wykładnią prawa, a jedynie oceną prawnego stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należało wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie był związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy.
Trafnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarząd spółki obowiązany jest tak organizować obsługę biurowo-administracyjną przedsiębiorstwa by mogło być ono w każdym czasie reprezentowane na zewnątrz. Jednak w przedmiotowej sprawie Sąd bezpodstawnie przyjął, po pierwsze, że Zarząd skarżącej Spółki nie dopełnił powyższego obowiązku, po wtóre, że obiektywnie możliwe było reprezentowanie Spółki przez drugiego członka zarządu.
Dwuosobowy zarząd O. sp. z o.o. zorganizował obsługę biurowo-administracyjną Spółki w taki właśnie sposób, by możliwe było jej reprezentowanie w każdym czasie, tj. jeden z członków zarządu, R. H., przebywający stale w miejscowości będącej siedzibą Spółki odpowiadał za obsługę korespondencji, natomiast drugi, R. R., ze względu na charakter wykonywanej pracy przebywał gdzieś na terenie kraju. Oceniając całokształt okoliczności w przedmiotowej sprawie nie można postawić zarządowi Spółki zarzutu zaniedbania obowiązków, czasowy brak reprezentacji Spółki spowodowany był nagłą, niedającą się przewidzieć przyczyną, jaką była krótkotrwała choroba jednego z członków zarządu. Nie krótkotrwałość choroby, ale jej niedające się przewidzieć wystąpienie było przytoczoną przez Spółkę okolicznością uniemożliwiającą dotrzymanie terminu. Gdyby choroba miała charakter długotrwały a zarząd nie zapewniłby Spółce właściwej reprezentacji wówczas powyższy zarzut byłby w pełni uprawniony.
Błędny był również pogląd Sądu, iż obiektywnie możliwe było reprezentowanie Spółki przez drugiego członka zarządu. Jak już stwierdzono drugi członek zarządu zobowiązany był przebywać w terenie, często w takim, że nie było z nim żadnego kontaktu, mając na względzie powyższe, jak i nagłość choroby jaka dotknęła R. H. nie można żądać by pan R. przebywał stale w zasięgu kilku godzin jazdy od O., jak również nie można kwestionować braku możliwości skomunikowania się z nim. Wbrew stanowisku Sądu brak możliwości komunikowania się drugim członkiem zarządu nie musiał być potwierdzony obiektywnie. W tej konkretnej sytuacji nie było nawet możliwości przeprowadzenia takiego dowodu można bowiem jedynie udowodnić możliwość wykonania jakiejś czynności po prostu ją wykonując nie jest możliwe natomiast przeprowadzenie dowodu, że w konkretnej sytuacji nie można się z kimś skomunikować. Sytuacja taka jednak nie jest niemożliwa w świetle życiowego doświadczenia – jest więc prawdopodobna. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej niemożność skomunikowania się z członkiem zarządu Spółka winna jedynie uprawdopodobnić, co zrobiła.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie naruszył przepis art. 133 § 1 stanowiący, że "Sąd wydaje wyrok... na podstawie akt sprawy" przyjmując, że skoro w przedłożonym organowi podatkowemu zaświadczeniu zapisano, że "pacjent może chodzić" to wynikało z tego jednoznacznie, że "choroba nie uniemożliwiła choremu członkowi zarządu podpisania, łącznie z prokurentem zażalenia i ewentualnego zlecenia prokurentowi czynności nadawczych". W aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu uzasadniającego takie stanowisko. Ze stwierdzenia "pacjent może chodzić" nie wynikało jaki jest rzeczywiście stan chorego, czy pozwalał on na logiczną analizę sytuacji i logiczne oraz skuteczne działanie. Skoro chory otrzymał zwolnienie lekarskie to znaczy, że nie mógł świadczyć pracy – wykonywać zakresu nałożonych na niego obowiązków, w którym mieści się bez wątpienia podejmowanie istotnych dla funkcjonowania Spółki decyzji i podpisywanie zawierających je dokumentów.
Podnieść w tym miejscu należy, że ani Sąd, ani organ podatkowy nie był uprawniony do oceny stanu zdrowia chorego, powyższą tezę mógłby postawić jedynie biegły sądowy z zakresu medycyny. W tej sprawie nikt nie stwierdził, że rodzaj choroby i przyjmowane środki umożliwiały działanie, którego dotyczy zwłoka, jak i zlecenie tej czynności osobie trzeciej.
Wskazać przy tym należy na wyrok NSA z 11 października 1996 r. sygn. akt SA/Lu 2473/95, w którym Sąd uznał, że dowód w postaci zwolnienia lekarskiego rozpatrywać należy w związku z zasadą in dubio pro reo, co wynikać ma z zasady skargowości procesu podatkowego.
Sąd pierwszej instancji podał, że "Spółka zwróciła się o fachową pomoc przy napisaniu zażalenia" z powyższego Sąd wysnuł jednak błędny wniosek, iż pomoc w napisaniu pisma jest tożsama z jego napisaniem przez osobę trzecią. Gdyby Spółka zleciła napisanie zażalenia wówczas ustanowiłaby pełnomocnikiem piszącego zażalenie i to on podpisałby je w imieniu Spółki. Skoro Spółka zwróciła się tylko o pomoc przy napisaniu zażalenia to oczywistym jest, że niezbędny był udział członka zarządu. Oczywiste jest, że udział ten nie mógł w tej sytuacji ograniczyć się jedynie do technicznej czynności złożenia podpisu. Sporządzenie jakiegokolwiek pisma przez osobę trzecią nie zwalniało podpisującego z odpowiedzialności za treść pisma. Osoba udzielająca p. H. pomocy w sporządzeniu zażalenia znała prawo podatkowe nie znała jednak dokładnie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie musiała znać biorąc pod uwagę, że miała jedynie pomóc, a nie zastąpić p. H. Oczywiste jest, że konieczne było więc wnikliwe przeanalizowanie zaproponowanej treści zażalenia przed jego podpisaniem.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie jako niemającej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna O. spółki z o.o. z siedzibą w B. nie miała uzasadnionych podstaw.
Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.
Zgodnie z art. 174 powołanego już wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:
- – naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),
- – naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).
Z kolei, po myśli art. 176 Prawa o postępowaniu... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu w sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, poza wskazaniem konkretnego przepisu takiego prawa naruszonego wyrokiem, autor skargi winien wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu, bądź jego niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jego zdaniem – powinna być wykładnia właściwa, bądź prawidłowe zastosowanie przepisu w ustalonym stanie faktycznym sprawy.
Podnosząc naruszenie prawa procesowego należało wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy; wywieść, że gdyby sąd nie naruszył prawa orzeczenie – co do istoty – byłoby odmienne od skarżonego.
Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.
Artykuł 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wbrew przekonaniu autora skargi, był niewątpliwie przepisem prawa procesowego, tyle tylko, że regulował postępowanie podatkowe, a nie sądowoadministracyjne. Nie mógł być zatem naruszony przez WSA skarżonym wyrokiem. Bez powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji odpowiedniego przepisu spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne nie mógł on być również przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie była wymieniona przesłanka "niewłaściwego zastosowania wykładni przepisu". Zarzut sformułowany w pkt 2 osnowy skargi nie został w ogóle uzasadniony.
Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie ("konkretnie") art. 133 § 1 oraz art. 190 Prawa o postępowaniu... to ich uzasadnienie nie odnosiło się do przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... – możliwego, istotnego wpływu na wynik sprawy.
Artykuł 133 § 1 ustawy istotnie, jak to zacytowano w skardze, stanowił, że: "Sąd wydaje wyrok... na podstawie akt sprawy...".
Strona skarżąca nie wskazała jaki dowód z akt sprawy został przez WSA pominięty przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 września 2004 r., ani też, że orzeczenie zostało wydane z uwzględnieniem dowodów, których w aktach (administracyjnych) sprawy w momencie wydawania postanowienia nie było.
Obszerne uzasadnienie skargi zostało poświęcone polemice z oceną stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę jej rozstrzygnięcia, w tym opisowi sposobu reprezentowania skarżącej Spółki i stanu zdrowia jej prezesa w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim. Przy czym była to polemika prowadzona na dużym stopniu ogólności, pomijająca tę okoliczność, że zwolnienie lekarskie osoby wykonującej funkcję kierowniczą w spółce prawa handlowego nie było podstawą prawną przywrócenia zaniedbanego terminu w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a jedynie środkiem mającym służyć uprawdopodobnieniu, że uchybienie terminowi przez osobę prawną nastąpiło bez jej winy. Taki środek dowodowy podlegał ocenie organu (tu podatkowego) na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.
Sąd administracyjny powołany był nie do ponownego rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, a do oceny zgodności z prawem wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia organu podatkowego; sąd nie oceniał stanu faktycznego sprawy, a zgodność z prawem jego oceny dokonanej w postępowaniu podatkowym. Dlatego za chybione uznane zostało uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu... ograniczające się do stwierdzenia, że "wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa" (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jak to bowiem trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną (pismo z 29 listopada 2006 r.) "«wykładnia prawa» to w dużym uproszczeniu – prawidłowe odczytanie treści prawa poprzez ustalenie prawidłowego znaczenia przepisu prawnego lub zrozumienie intencji ustawodawcy. Wykładnia prawa obejmuje prawo materialnego, jak i prawo procesowe".
Ze wskazanych przyczyn naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.