Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 250/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia 28 grudnia 2007 r. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi G. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 27 lutego 2008 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2007 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 16 listopada 2007 r. podatniczka zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy D. z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za 2007 r. z uwagi na trudną sytuację finansowa i konflikty rodzinne. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., decyzją z dnia 28 grudnia 2007 r. odmówił jednak stronie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego w łącznej kwocie 619 zł. Wskazał, że podatniczka posiada stałe dochody i w jej sytuacji nie zaszły zdarzenia losowe, których nie można było przewidzieć.
Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 27 lutego 2008 r. utrzymało ją w moc.
W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka podniosła, że decyzja ta jest dla niej krzywdząca, gdyż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Stwierdziła, że rodzina uniemożliwia jej zamieszkanie w przedmiotowej nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. i stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie z powodów w niej podniesionych.
Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt istnienia konfliktu pomiędzy skarżąca a poprzednimi właścicielami nieruchomości położonej w M. – M. i A. N. - dziadkami skarżącej. Z akt sprawy wynika, że w Sądzie Rejonowym w Drawsku Pomorskim toczy się sprawa o unieważnienie umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nadto Sąd ten zastosował zabezpieczenie roszczenia w sprawie w postaci zakazu zbycia tej nieruchomości przez skarżącą. Skarżąca w pismach składanych w organie podkreślała, że nie może korzystać z przedmiotowej nieruchomości wobec postawy dziadków, którzy jej to uniemożliwiają. Powyższe wiadome było organowi z zebranego materiału dowodowego.
Skarżąca złożyła informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2006. Jednakże wyjaśnienia przez organ wymaga kwestia, czy skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości za 2007 r., zwłaszcza, że już w dniu 6 grudnia 2006 r. Sąd Rejonowy w Drawsku Pomorskim wydał postanowienie o sygn. akt I C 280/06 o zabezpieczeniu roszczenia. Tym bardziej, że z dokumentów wynika, iż skarżąca nie była posiadaczem tej nieruchomości, została ona wyzuta z jej posiadania (nie opuściła jej dobrowolnie). W takim przypadku podatnikami podatku od nieruchomości za 2007 r. byli posiadacze samoistni przedmiotowej nieruchomości – M. i A. N. - zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844). W tym stanie rzeczy, organ winien zawiesić niniejsze postępowanie do czasu wyjaśnienia kwestii, kto był posiadaczem przedmiotowej nieruchomości w 2007 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał także, że na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z art. 121 ord. pod. Jeżeli skarżąca nie była posiadaczem tej nieruchomości w 2007 r., organ winien ją pouczyć o konieczności złożenia korekty deklaracji. Dopiero po wyjaśnieniu kwestii związanej - kto był w 2007 r. posiadaczem nieruchomości, organ może zająć się sprawą umorzenia należności podatkowej za tenże rok. Zdaniem Sądu, zaniechanie wyjaśnienia powyższych okoliczności przez organ mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wyjaśnić kwestie posiadania nieruchomości w 2007 r. i podjąć stosowne działania, biorąc pod uwagę zawarte powyżej wskazania.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, zarzuciło naruszenie:
- 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wykroczenie swym rozstrzygnięciem poza granice rozpatrywanej sprawy, art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów obydwu instancji w oparciu o przesłanki niewystępujące na gruncie postępowania w sprawie ulgi podatkowej, a więc i niewiążące organów prowadzących ten rodzaj postępowania,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, na gruncie postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, wskazania co do dalszego postępowania organów,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów obydwu instancji pod błędnym zarzutem naruszenia art. 121 ord. pod., który w tej sprawie nie wiązał organów podatkowych w zakresie wskazanym przez Sąd,
- 2) prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 67a § 1 ord. pod., czyli pominięcie w procesie rozstrzygania oceny ustaleń organów podatkowych w zakresie przesłanek w tym przepisie zawartych.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozstrzygnięcie Sądu wykracza poza granice sprawy i de facto inicjuje wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Kwestie, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku nie mają niczego wspólnego z postępowaniem w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W postępowaniu tym organ podatkowy, na podstawie art. 67a § 1 ord. pod. zobowiązany jest jedynie do ustalenia, czy po stronie ubiegającego się o ulgę podatnika występują przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W postępowaniu o ulgę podatkową organ nie bada, czy wnioskodawca jest podatnikiem za określoną nieruchomość, bo to jest oczywiste. Jeśli wniosek o ulgę podatkową nie pochodzi od podatnika, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania lub wszczęte umarza. W zaskarżonym wyroku Sąd zajął się przesłankami należącymi do odrębnego postępowania, mianowicie do postępowania w sprawie wymiaru podatku.
To na gruncie tamtego postępowania argument sporu sądowego o unieważnienie umowy sprzedaży nieruchomości mógłby wpłynąć na zachowanie organu podatkowego, ale na gruncie postępowania o umorzenie zaległości podatkowej argument ten nie wyczerpuje żadnej z ustawowych przesłanek zawartych w art. 67a ord. pod. ani nawet w przybliżeniu z tymi przesłankami się nie wiąże.
W ocenie SKO, Sąd w ogóle nie odniósł się do tego, czy organy podatkowe w postępowaniu będącym przedmiotem sprawy zachowały się właściwie, tzn. czy zostało przeprowadzone wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, czyli czy został zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było ustalenie istnienia bądź nieistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Sąd orzekł w całości poza granicami sprawy, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Stało się to podstawą naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż na podstawie niezwiązanych ze sprawą argumentów Sąd uchylił decyzje obydwu organów podatkowych. Niewłaściwie został również zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy, gdyż niesłusznie zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 121 ord. pod. W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe mają obowiązek informować podatnika o przesłankach, jakie musi spełnić ubiegając się o ulgę podatkową oraz o rodzaju dowodów, które w takim postępowaniu należy przedłożyć.
O braku zrozumienia przez Sąd istoty sprawy świadczy także to, że w trakcie postępowania wstrzymał on wykonanie będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Taka decyzja nie tworzy żadnych praw ani obowiązków strony i instytucja wstrzymania wykonania decyzji do niej nie odnosi się. W rozpatrywanej sprawie wniosek o umorzenie zaległości pochodził od osoby, której w 2007 i 2008 r. decyzją ustalono wysokość podatku od nieruchomości.
Organ podatkowy wymienił szereg dokumentów, z których wynika, że nie mógł mieć wątpliwości co do tego, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej pochodził od podatnika. Skoro zaległość podatkowa istniała, słusznie przeprowadził, w granicach zakreślonych przepisem art. 67a ord. pod., postępowanie oraz wydał merytoryczną decyzję kończącą to postępowanie. Podatniczka nie zaprzecza swemu statusowi podatnika, co oznacza, że Sąd w zaskarżonym wyroku wyszedł także poza granice skargi i, mimo że te granice Sądu nie wiążą, w tym przypadku ich przekroczenie jest tożsame z przekroczeniem granic sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności wymaga rozważenia zasadność zarzutów o charakterze procesowym.
Pierwszym z zarzutów procesowych przytoczonych w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd jest zobowiązany do przeprowadzenia badania zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, w danej sprawie administracyjnej. Nie może ograniczyć się tylko do badania legalności wydanych w ramach tejże sprawy aktów administracyjnych, w kontekście postawionych w skardze zarzutów. Na pojęcie sprawy administracyjnej, w znaczeniu materialnoprawnym składają się zarówno elementy podmiotowe (tożsamość uczestników postępowania), jak też elementy przedmiotowe (tożsamy stosunek administracyjnoprawny, wynikający z jednakowej podstawy faktycznej oraz prawnej). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. I, str. 319). Uzupełnienie zasady niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi znajduje się w art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że sąd jest zobligowany do wzięcia pod uwagę również innych aktów, bądź czynności poprzedzających wydanie zaskarżonego aktu, oczywiście jedynie tych, które zostały wydane w badanej sprawie administracyjnej. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że sąd może badać i uchylić w trakcie badania postępowania głównego, w tej sprawie była to sprawa umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2007 r. akty, którymi rozstrzygano tylko w tej sprawie.
W związku z powyższym NSA uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. za zasadny. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie była decyzja odmawiająca przyznania ulgi podatkowej na wniosek G. M. złożony w dniu 19 listopada 2007 r. Skarżąca w tym wniosku wskazała na przyczyny, które, w jej ocenie w świetle treści art. 67a ord. pod., stanowiły przesłanki do udzielenia jej ulgi podatkowej.
W świetle treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
A zatem, zanim organ przejdzie do oceny przesłanek dotyczących przyznania ulgi podatkowej, musi przeprowadzić postępowanie w zakresie oceny, czy wniosek pochodzi od podatnika. W sytuacji gdyby okazało się, że wniosek nie pochodzi od podatnika, to postępowanie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. Trzeba zwrócić uwagę, że we wniosku tym strona nie kwestionowała, iż jest podatnikiem podatku, a jedynie z uwagi brak możliwości wstępu do nieruchomości oraz z uwagi na sytuację materialną nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. Również dokumenty zgromadzone w takcie postępowania w postaci nakazów płatniczych w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego, aktu notarialnego, informacji z rejestru gruntów pozwalały na uznanie, że wniosek pochodzi od podatnika.
W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji analizując akta sprawy uznał, że wyjaśnienia wymaga kwestia, czy skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości za rok 2007, bowiem podatnikami mogli być M. i A. N. jako posiadacze samoistni przedmiotowej nieruchomości. Wskazał, że w przypadku jeżeli skarżąca nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, to w świetle treści art. 121 ord. pod. - statuującej ogólną zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych - organ winien pouczyć o konieczności złożenia korekty deklaracji. Sąd nie mógł jednak w tym postępowaniu oceniać, czy w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca jest podatnikiem tego podatku. Nie mógł z tego też powodu uchylić decyzji organów podatkowych w przedmiocie umorzenia zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie Sąd błędnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.". Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawiera.
Wobec powyższego, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.