Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 46/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 13 września 2010 r., III SA/Wa 752/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. w W. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca złożyła 28 września 2009 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zadała następujące pytania:

1. 1. Czy przekazane prezenty (gadżety) z logo firmy oraz przekazane w ramach prezentu towary handlowe (np. model statku), które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, są kosztem podatkowym?
2. 2. Czy wydatki związane z zakupem artykułów spożywczych dla pracowników i kontrahentów oraz usług gastronomicznych i cateringu będą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że gadżety przekazywane są klientom spółki, współpracownikom, dostawcom, posiadają logo spółki, ich głównym celem jest reklama a ich wartość kształtuje się w zakresie od 2 do 500 zł. Odnośnie pytania nr 2 zdaniem spółki, zakup podstawowych artykułów spożywczych, przeznaczonych do zużycia przez pracowników spółki lub drobnego poczęstunku dla klientów i kontrahentów należy do powszechnie obowiązujących kanonów kultury i nie posiada charakteru okazałości. Podobnie należy rozumieć zaproszenie klientów i kontrahentów na lunch czy kawę do restauracji, jeśli spotkanie odbywa się poza siedzibą czy punktem handlowym firmy lub stanowi przerwę w długotrwałych rozmowach. Spółka uważa, że wydatki z nimi związane nie mają charakteru reprezentacyjnego i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2009 r. uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup prezentów (gadżetów) z logo firmy o małej wartości oraz wydatków na zakup artykułów spożywczych, cateringu oraz usług gastronomicznych przeznaczonych dla pracowników spółki jak i związanych z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami w siedzibie spółki - za prawidłowe. Natomiast w zakresie wydatków na zakup prezentów (gadżetów) z logo firmy oraz towarów handlowych przekazywanych w ramach prezentu, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych, usług gastronomicznych i cateringu, związanych z odbywaniem spotkań z klientami i kontrahentami poza siedzibą spółki, np. w restauracji – uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wydatki na prezenty o niewielkiej wartości, przekazywane klientom spółki, współpracownikom, dostawcom - z widocznym logo, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Natomiast w przypadku przekazywania prezentów z logo firmy oraz towarów handlowych, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, należy uznać, iż celem wydatku będzie tworzenie pozytywnego wizerunku firmy i budowa relacji z klientami, a wydatki takie będą miały charakter reprezentacyjny, zatem nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Ponadto Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, iż ponoszone wydatki związane z zapraszaniem klientów i kontrahentów do restauracji nie mają charakteru reprezentacyjnego. Tym samym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wydatki te są wydatkami na reprezentację i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

1. 4. W skierowanej do WSA skardze spółka zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:
2. 1) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione na zakup artykułów spożywczych, usługi gastronomiczne i catering mają charakter reprezentacyjny;
3. 2) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione na zakup prezentów (gadżetów) z logo firmy oraz towarów handlowych przekazywanych kontrahentom w ramach prezentu, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, mają charakter reprezentacyjny, w konsekwencji czego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
4. 3) przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120, w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p.; art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 14e § 1 O.p.

1. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Na wstępie rozważań sąd poddał ocenie kwestię dotyczącą uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych, usług gastronomicznych i cateringu wskazując, że na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś, jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki - wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności, itp.

Dążenie do stworzenia pożądanego wizerunku, nawet gdy w powszechnym odczuciu nie budzi on pozytywnych skojarzeń, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację.

Sąd podkreślił, że wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Rację ma spółka, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że wadliwie ograniczyła ona reprezentację do działań, w tym nabycia usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość i wystawność.

Odnośnie drugiej kwestii spornej, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków (kosztów) odnoszących się do przekazywanych nieodpłatnie przez spółkę swoim kontrahentom gadżetów reklamowych opatrzonych logo spółki oraz towarów handlowych będących w ofercie handlowej spółki, sąd stwierdził, że głównym problemem staje się tutaj rozgraniczenie wydatków ponoszonych na ten cel przez przedsiębiorców od wydatków ponoszonych przez nich na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery ich działalności. Jako że, brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami "reprezentacji" i "reklamy", istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego problemu rozmaitego rodzaju nieodpłatnych przekazań towarów, dokonywanych przez przedsiębiorców na rzecz innych podmiotów - a więc czy mają one charakter reklamowy, czy też z zakresu reprezentacji.

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, iż reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568). Wydatkami na reprezentację są, m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy, lecz w celu uhonorowania wybranych kontrahentów eleganckim, ekskluzywnym upominkiem, bez względu na to, czy umieszczono na nim logo firmy lub produktu, czy też nie (zob. K. Szafrańska-Blank, "Do kosztów cała reklama, ale nie reprezentacja", Rzeczpospolita 2006, nr 297, dodatek Dobra Firma).

Sąd uznał, iż wyrażone w analizowanej kwestii stanowisko Ministra Finansów nie jest trafne, co jednak nie oznacza, iż prawidłowym staje się automatycznie stanowisko przedstawione we wniosku przez spółkę. Pogląd organu jest nazbyt restrykcyjny i nie znajduje dostatecznych podstaw normatywnych. W świetle uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, nie jest wiadome, jakie jest jego stanowisko odnośnie przekazywanych nieodpłatnie towarów handlowych spełniających definicję prezentu o małej wartości. Wprawdzie Minister Finansów wprost tego nie wskazał, ale należy przyjąć, iż chodzi tutaj o prezenty o małej wartości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Brak jest jednak zarówno wyraźnie wskazanych, jak i mogących być wywiedzionymi w drodze wykładni, powiązań normatywnych w tym zakresie pomiędzy przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług a przepisami normującymi podatek dochodowy, tak aby można było wyciągnąć uzasadniony wniosek, że zawarta na gruncie u.p.t.u. definicja prezentu o małej wartości, jest miarodajna dla wyznaczenia granicy pomiędzy reprezentacją a reklamą na gruncie podatku dochodowego.

Zasadne są zatem podnoszone w skardze zastrzeżenia co do takiego stanowiska Ministra Finansów, czyniące zasadnym w omówionym wyżej zakresie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu, również nie zasługuje na akceptację zasadnicze kryterium proponowane przez spółkę, przyjmujące za punkt wyjścia postawienie znaku równości pomiędzy stworzeniem i utrwaleniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy - a postulowanym przez spółkę niezbędnym tego wyznacznikiem, jakim miałaby być chęć zaimponowania kontrahentom rozmachem, przepychem i wystawnością (kwestia ta omówiona już została przy analizie pierwszego punktu sporu). Uznanie przedstawionej przez spółkę argumentacji za niezasadną nie oznacza zarazem, iż nieprawidłowe - co do istoty, jest jej stanowisko, iż koszty związane z nieodpłatnym przekazywaniem przez nią towarów można uznać za koszty uzyskania przychodów - brakuje bowiem, zdaniem sądu, niezbędnych informacji (elementów stanu faktycznego), aby stanowisko to mogło być w pełni poddane weryfikacji (ocenie prawnopodatkowej).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszystkie istotne elementy podstawy faktycznej powinny być pomieszczone tylko i wyłącznie w opisie stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego). Stan ten stanowi dopiero punkt wyjścia do sformułowania na jego tle stosownego pytania, na następnie przedstawienia własnego stanowiska wnioskodawcy. Nie może być natomiast tak, iż wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne uzupełnia stan faktyczny, dodaje istotne w tym zakresie informacje i szczegóły, które nie były zawarte w opisie stanu faktycznego, a już zupełnie niewłaściwa jest sytuacja, kiedy to dopiero na dalszych etapach postępowania, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też nawet w skardze do sądu, wnioskodawca (skarżący) starając się wzmocnić prezentowaną argumentację, nawiązuje do elementów stanu faktycznego, które nie były podane w samym wniosku. Organy podatkowe (a także sądy) nie powinny tej kwestii bagatelizować i uwzględniać tych elementów stanu faktycznego, które nie były zawarte w opisie tego stanu przedstawionym we wniosku.

W sprawie opis stanu faktycznego jest nadzwyczaj lakoniczny i w ocenie sądu dalece niewystarczający do miarodajnego ustosunkowania się do postawionego w tym zakresie pytania i prawidłowego zrealizowania wymogów wynikających z art. 14c § 1 O.p. Zdaniem sądu, podany opis nie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w pełnym zakresie, a więc czy przekazywanie wszystkich towarów można traktować jak działanie o charakterze reklamowym, nie zaś reprezentacyjnym. Przekazywane towary nie mają jednorodnego charakteru i dzielą się przynajmniej na dwie grupy, tj. gadżety reklamowe opatrzone logo spółki oraz towary znajdujące się w ofercie handlowej Spółki. Z tego punktu widzenia niekoniecznie muszą być w rozważanym aspekcie, czyli jako działania reklamowe bądź reprezentacyjne, traktowane jednakowo - przekazanie długopisu reklamówki za 2 złote i przekazanie mebli ogrodowych o wartości 500 zł. Wprawdzie, nie ma możliwości wyznaczenia ściśle określonej wartościowo granicy między reklamą a reprezentacją, ale nie jest też tak, jak zdaje się sądzić spółka, iż wartość towarów w ogóle nie ma znaczenia dla prawnego zakwalifikowania takich przekazań.

Brak jest opisie stanu faktycznego jakichkolwiek danych co do wartości jednostkowej przekazywanych towarów. Informacje te zostały podane dopiero we własnym stanowisku spółki, przy czym nadal nie jest jasne czy wskazana tam wartość tj. pomiędzy 2 i 500 zł odnosi się tylko do gadżetów reklamowych, czy też również do towarów handlowych. Poza tym, taka rozpiętość w wartości przekazywanych towarów potwierdza tylko brak ich jednorodnego charakteru i stwarza podstawy do domagania się dokładniejszych informacji w tym zakresie. Skądinąd w rozpoznawanej sprawie cała ta część wniosku spółki, która powinna stanowić "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego" (art. 14b § 3 O.p.) w istocie rzeczy przedstawieniem takiego stanowiska w ogóle nie jest, lecz wyłącznie uzupełnieniem tego stanu faktycznego. We wniosku brak jest również jednoznacznych informacji, czy przekazywane nieodpłatnie towary znajdujące się w ofercie handlowej spółki (meble ogrodowe i modele statku) opatrzone są logo spółki, czy też nie, i na np. biorąc pod uwagę, iż z opisu stanu faktycznego można wnosić, iż spółka jest raczej firmą handlową a nie produkcyjną, te towary handlowe zawierają logo ich producenta, bądź w ogóle żadnych oznaczeń nie zawierają.

Reasumując tę część rozważań sąd stwierdził, iż naruszono również art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 i art. 14h tej ustawy, poprzez brak wezwania spółki do usunięcia braków formalnych i uzupełnienia opisu podanego we wniosku stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty skargi dotyczące naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 tej ustawy, są one uzasadnione tylko o tyle, na ile Minister Finansów dopuścił się naruszenia omówionych wyżej przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Można bowiem dowodzić, iż w każdym przypadku, jeżeli przy wydawaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie tego aktu, to jednocześnie uszczerbku doznaje zasada praworządności oraz zasada zaufania.

Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. jest niezasadny, albowiem, w ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji wskazano motywy i analizę rozumowania prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia. Zupełnie odrębną kwestią jest zasadność stanowiska przedstawionego w tej interpretacji.

Skoro przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, to bezzasadny jest skierowany wobec tej interpretacji zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p., oparty na twierdzeniu, iż nie zostało uwzględnione przytoczone przez spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwo sądów i organów podatkowych.

1. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił jemu naruszenie:

1. 1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup prezentów (gadżetów) z logo firmy oraz towarów handlowych przekazywanych w ramach prezentu, które nie spełniają definicji prezentu o małej wartości, określone przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, mogą być zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu;
2. 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 53 § 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie wyroku zamiast odrzucenia skargi w sytuacji, gdy skarżąca spółka wniosła skargę z uchybieniem terminu ustawowego, wynikającego z art. 53 § 2 P.p.s.a., tj. 23 lutego 2010 r., powodując tym samym bezwzględną konieczność odrzucenia przez sąd jej skargi;
4. - art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 §• 1 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie niepełnej analizy elementów stanu faktycznego i na podstawie błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. i w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji, gdy zawierała ona pełną ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne;
5. - art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i 14h w zw. z art. 169 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została w niejasnym stanie faktycznym, a organ nie wezwał wnioskodawcy do jego uzupełnienia, przez co organ swoim działaniem naruszył przepis art. 14b § 3 i art. 169 § 1 O.p., podczas gdy do naruszenia takiego nie doszło.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zasadny jest zarzut najdalej idący, tj. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 53 § 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie wyroku zamiast odrzucenia skargi.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć wyjątkowy charakter przepisu art. 189 P.p.s.a, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjnemu może nie tylko uchylić zaskarżone orzeczenie, ale również odrzucić skargę lub umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazane rozstrzygnięcia pociąga za sobą podobne skutki, jak działania sądu pierwszej instancji podjęte na podstawie art. 58 bądź 161 § 1 P.p.s.a. W świetle art. 58 § 1 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego;

1. 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia;
2. 3) gdy nieuzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi;
3. 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona;
4. 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie;
5. 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Z akt sprawy wynika, jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że skarga została wniesiona po terminie.

Zgodnie z dyspozycją art. 53 § 2. P.p.s.a. w przypadkach, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z analizy akt sprawy wynika, że skarżąca odebrała odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa 22 stycznia 2010 r. Termin do wniesienia skargi upływał zatem 22 lutego 2010 r. Natomiast skarga została nadana w placówce pocztowej w dniu 23 lutego 2010 r., o czym świadczy data stempla pocztowego widniejącego na kopercie zawierającej przesyłkę. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że skarga została wniesiona po upływie ustawowego terminu przewidzianego dla tej czynności a sąd pierwszej instancji zobowiązany był do zastosowania przepisu art. art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 53 § 2 P.p.s.a. Wobec zasadności najdalej idącego zarzutu bezprzedmiotowe jest badanie pozostałych naruszeń podnoszonych w skardze kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 189 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz §14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz.1349).