Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 567/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. S. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 57 334 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 6 129zł. W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, przy wykorzystaniu danych uzyskanych z kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 7 grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 156 092,32 zł, a tym samym zaniżył należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 55 463 zł. Stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy prowadzona była nierzetelnie. Organ podatkowy wskazał, że Skarżący zaksięgował w ciężar kosztów uzyskania przychodów 23 faktury w łącznej kwocie 165 713,50 zł, wystawione przez podmioty gospodarcze: "K." sp. z o.o. w K., która nie prowadziła działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur oraz "T." s.c., która to firma nie zrealizowała opisanych w fakturach transakcji sprzedaży towarów.
Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami od powyższych podmiotów w łącznej kwocie 165 713,50 zł, gdyż - poza przedłożeniem nierzetelnych faktur - Skarżący nie potrafił wskazać innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług i poniesienie wydatków. Pozostałe koszty w wysokości 189 706,99 zł przyjęto w kwocie wynikającej z księgi.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 lipca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa proceduralnego, a w szczególności:
- 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego zastosowanie, mimo braku jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczność korzystania przez Skarżącego z fikcyjnych faktur;
- 2) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, zwłaszcza zawnioskowanych dowodów oraz wydanie skarżonej decyzji przed zakończeniem prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług;
- 3) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady obiektywizmu, bowiem w sprawach dotyczących analogicznych zdarzeń gospodarczych wydano w stosunku do innych podmiotów decyzje podatkowe uchylające decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego podnosząc m.in., że przed Sądem Rejonowym w O. Wydział VII Karny toczy się postępowanie przeciwko Skarżącemu, a w dniu 25 listopada 2011 r. zostaną przesłuchani świadkowie na okoliczność dostarczania towarów i usług przez firmy "K." sp. z o.o. i "T." s.c. Wyrok, jaki zapadnie w tej sprawie, może mieć również znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. odmówiono zawieszenia postępowania w sprawie.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa formalnego, stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego były nierzetelne, a opisanych w nich wydatków słusznie nie uznano za koszty uzyskania przychodów.
Następnie Sąd zauważył, że organy podatkowe w sposób wnikliwy dokonały szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Według Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż oparcie się organów podatkowych, m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie świadczy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym.
Skarżący nie podawał okoliczności, które wymagały wyjaśnienia. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków karnych, dlatego, że cel obu postępowań nie jest tożsamy. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej, odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, jakie to mają być dowody. W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że nie ma znaczenia zarzut skargi, iż nie mogą się ostać twierdzenia organu podatkowego, że Skarżący korzystał z fikcyjnych faktur, gdyż postępowanie karne jeszcze się nie zakończyło.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał go za bezzasadny wskazując, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporne faktury VAT nie są dowodem na poniesienie wydatku. Dowodem, który miałby być potwierdzeniem realizacji opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT zdarzeń nie może być, wbrew zarzutom skargi, oświadczenie likwidatora kontrahenta Skarżącego, że wystawione Skarżącemu przez tę firmę faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy, a zdarzenia w nich opisane miały miejsce, skoro z całego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem tzw. "pustych faktur".
W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym, nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na wniosek Skarżącego zgłoszony w piśmie procesowym.
W skardze kasacyjnej Skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na błędnym przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów, jakie Skarżący poniósł były nierzeczywiste, bowiem dokumentacja, zdaniem organu podatkowego, nie odzwierciedlała zdarzeń gospodarczych wyszczególnionych w fakturach zakupu;
- 2) przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na oddaleniu wniosku o zawieszenie postępowania a dotyczącego postępowania zawisłego przed Sądem Rejonowym w O. Wydział VII Karny (sygn. akt [...]), którego ustalenia mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i poprzedzających go decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, względnie zmianę tego wyroku w ten sposób, że umarza postępowanie podatkowe i uznaje, że Skarżący poniósł koszty uzyskania przychodów w deklarowanym przez siebie zakresie, o którym mowa w jego zeznaniu podatkowym za 2004 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał m.in., iż gdyby Sąd pierwszej instancji zawiesił postępowanie na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., to Skarżący mógłby przedstawić dowody z zeznań świadków i oświadczenia księgowego kontrahenta na okoliczność rzeczywistości zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji fakturach. Dowody te zostały przeprowadzone w Sądzie Rejonowym w O. w sprawie sygn. akt [...] w dniach 25 listopada 2010 r. i 11 stycznia 2011 r., a zatem już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego, ze stanu faktycznego oraz przeprowadzonych dowodów wynika, że zdarzenia gospodarcze, o których mowa w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe obu instancji, miały miejsce, a zatem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. miał zastosowanie w niniejszej sprawie i z tych względów korekta zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2004 r., złożonego przez Skarżącego była niedopuszczalna.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze jej treść, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym.
W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).
Jedynym zarzutem o charakterze procesowym jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 P.p.s.a., a więc przepisu, który stwarza sądowi administracyjnemu możliwość zawieszenia postępowania z urzędu. Zarzut ten jest on o tyle nieprecyzyjnie sformułowany, jako że wskazywany ogólnie jako naruszony przepis składa się z czterech punktów, z których każdy zawiera odrębnie określoną, samodzielną przesłankę, której zaistnienie może stanowić dla sądu podstawę do zawieszenia postępowania. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, że pełnomocnik Skarżącego miał na myśli regulację zawartą w pkt 1 tego przepisu, stanowiącą, iż możliwe jest zawieszenia postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.
W ramach postępowania sądowoadministracyjnego dokonywana jest kontrola pod względem legalności rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania administracyjnego (tu podatkowego).
Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele. Istotnie, w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jak choćby przewidziana w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania jako dowodów, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Generalnie rzecz jednak biorąc, procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
Tak też było w rozpoznawanej sprawie, w której organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w którym miał również możność uczestniczenia sam Skarżący, poczyniły określone ustalenia faktyczne. Przedmiotem tych ustaleń była też, m.in. kluczowa dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestia dotycząca rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych wystawionymi na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów fakturami. Powody i podstawy, z jakich organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność tych faktur, a tym samym również uznanie wyszczególnionych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodów, zostały szeroko opisane w uzasadnieniach wydanych przez te organy decyzji.
Natomiast zadaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jako konsekwencji złożonej do tego Sądu skargi, było dokonanie oceny działań organów podatkowych pod kątem zgodności z procedurą podatkową i przepisami materialnymi prawa podatkowego.
Art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny, to do działającego z urzędu sądu należy więc decyzja, czy uznaje zasadność zawieszenia postępowania w oparciu o ten przepis. Zgodnie z cytowaną już treścią tego uregulowania, przesłanka tego zawieszenia polega na tym, że rozstrzygnięcie danej sprawy zależy od wyniku innego postępowania.
W rozpoznawanej sprawie zależność taka nie występowała. To, że toczy się wobec Skarżącego postępowanie karne, w którym być może przedmiotem ustaleń sądu karnego - w świetle zasad odpowiedzialności karnej - miałyby być te same okoliczności, które były uprzednio badane i analizowane w postępowaniu podatkowym, w niczym nie pozbawiało Sądu administracyjnego pierwszej instancji podstaw i kompetencji do dokonania samodzielnego rozstrzygnięcia w oparciu o wspomniane już kryterium zgodności z prawem podatkowym - procesowym i materialnym, co do zaskarżonej do tego Sądu decyzji.
Zarzut naruszenia art. 125 § 1 P.p.s.a. uznać zatem należy za bezzasadny.
Był to jedyny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa procesowego.
Wprawdzie bowiem z pewnych fragmentów uzasadnienia tej skargi, w których pełnomocnik Skarżącego podnosił m.in., że Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wystąpienia zdarzeń gospodarczych z jego kontrahentami, jednakże wnioski te zostały oddalone oraz że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz przeprowadzonych w niej dowodów wynika, iż zdarzenia gospodarcze potwierdzone zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami miały miejsce - można by wnosić, że pełnomocnik Skarżącego neguje poprawność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i tym prawidłowość ustalonego na tej podstawie przez te organy stanu faktycznego - jednakże podnoszonej w tym zakresie argumentacji nie towarzyszyło wskazanie jakiegokolwiek przepisu o charakterze procesowym, który zostałby przez to naruszony.
Oznacza to, iż nie został podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją tego jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.
Skoro zaś istotnym elementem tego stanu faktycznego było również i to, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy "K." sp. z o.o. oraz "T." s.c. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mógł być skuteczny oparty na przeciwnym twierdzeniu zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już od dawna pogląd, że ustalenia faktyczne nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, publ. w ONSAiWSA 2004/3/68).
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.