Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., I SA/Gd 973/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 13 czerwca 2011 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie może być ona wykonana.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:
Decyzją z dnia 18 marca 2011 r. Wójt Gminy S. określił P. [...] Spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 51.027 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka, jako dzierżawiąca od Agencji Nieruchomości Rolnych nieruchomości gruntowe w części oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, nie złożyła organowi podatkowemu deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., w wyniku którego ustalono, że w dniu 1 stycznia 2011 r. Spółka pozostawała i nadal pozostaje dzierżawcą nieruchomości położonych na terenie Gminy S., tj. działek o numerach: 207, 224, 227, 230, 231, 233, 236, 238, 248, 254, 255, 256, 258, 259, 266, 267/1, 267/2, 268, 83/1, 95/3, 95/6 położonych w obrębie G.-R..
Na podstawie ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w S. ustalono, że część działki nr 95/6 o pow. 3.200 m2 stanowi grunty zabudowy mieszkalnej, a pozostałe działki stanowią drogi o łącznej powierzchni 132.009 m2. Organ ustalił nadto, że drogi dzierżawione przez Spółkę nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." i w związku z powyższym określił zobowiązanie podatkowe.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ, przywołując m. in. treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.) wskazał, że sporne grunty będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie stanowią dróg publicznych, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Spółka nie byłaby zobowiązana do płacenia podatku od dzierżawionych nieruchomości jedynie wówczas, gdyby wyłączyła je z umowy dzierżawy łączącej ją z Agencją Nieruchomości Rolnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania ponad kwotę 25.514 zł i zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi konstytucyjnej skarżącej na niezgodność przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, art. 1, art. 2, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez utożsamianie posiadania z formalnym tylko (bez ustalenia czynszu) objęciem tych publicznie użytkowanych dróg na podstawie umowy dzierżawy zamiast z rzeczywistym władztwem nad nieruchomością (w tym przypadku w rzeczywistości użytkowanymi publicznie drogami, nie mającymi charakteru dróg wewnętrznych).
Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym czy skarżąca rzeczywiście sprawuje faktyczne władztwo nad drogami, od których naliczono podatek i posiada te drogi, czy może są one wykorzystywane publicznie, a Gmina nie reaguje na wnioski Agencji Nieruchomości Rolnych i skarżącej o przejęcie tych dróg do zasobu nieruchomości i dróg gminnych, zgodnie z zadaniami gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt ustawy o samorządzie gminnym. Dodatkowo podano w uzasadnieniu, że do Trybunału Konstytucyjnego została skierowana skarga dotycząca niekonstytucyjności przepisów będących podstawą prawną wydanej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Nie budził wątpliwości w jego ocenie fakt, że Spółka w dniu 1 października 2001 r., na mocy umowy cesji z Z. P. przyjęła ogół praw i obowiązków dzierżawcy nieruchomości rolnych położonych w miejscowości R., gm. S. oznaczonych w ewidencji jako działki 78/3, 78/2, 78/1 o łącznej powierzchni 52,39 ha. Wobec niedopełnienia przez skarżącą obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. w związku z dzierżawą przez Spółkę nieruchomości położonych na terenie Gminy S. – tj. działek oznaczonych numerami 207, 224, 227, 230, 231, 233, 236, 238, 248, 254, 255, 256, 258, 259, 266, 267/1, 267/2, 83/1, 95/3, 95/6 położonych w obrębie G. – R., organy wszczęły postępowanie podatkowe i określiły należne zobowiązanie. Jednakże, jak wskazał skład orzekający w sprawie, w aktach administracyjnych znajdują się kserokopie załączników do umów dzierżawy nr [...], lecz brak jest informacji o treści umowy, a także aktualnych danych z ewidencji gruntów i budynków.
Tym samym, w ocenie Sądu, brak jest również podstaw do ustalenia, czy w 2011 r. skarżąca była stroną umowy dzierżawy działek wymienionych w decyzji, tym bardziej, że działki o numerach 78/3, 78/2 i 78/1 będące przedmiotem umowy, której kopie załączono, nie zostały objęte treścią decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił natomiast co do zasady stanowisko organu, że drogi nie będące drogami publicznymi podlegają podatkowi od nieruchomości. W ocenie Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej treść umowy dzierżawy może stanowić podstawę ustalenia stanu posiadania, o ile dzierżawca nie wykaże, że posiadanie utracił na rzecz innego podmiotu. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża stronę wywodzącą z tej okoliczności skutki prawne.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", przez niewskazanie jakie przepisy postępowania zostały przez stronę naruszone, na czym to naruszenie polegało i dlaczego miało ono istotny wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu (umowy), który w ocenie Sądu pozwoliłby na rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości dotyczących ustalenia, czy skarżąca w 2011 r. była stroną umowy dzierżawy działek wymienionych w decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż rozpatrując sprawę pod względem merytorycznym Sąd w całości przyznał rację organowi, odrzucając argumenty skarżącej Spółki dotyczące wadliwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości dzierżawionych przez nią gruntów. Uchylenie decyzji spowodowane było wątpliwościami dotyczącymi dzierżawienia opodatkowanych gruntów w 2011 r., które wynikały z braku w aktach samej umowy, co jednak w ocenie organu nie było okolicznością sporną w niniejszej sprawie. W dodatku, co wyraźnie zaakcentowano, nawet w przypadku wątpliwości co do tego faktu, należało w cenie organu przeprowadzić dowód z umowy na podstawie dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Nie może on uzupełniać czy precyzować za stronę podstaw kasacyjnych, rozumianych jako przytoczenie przepisów prawa, które w ocenie strony zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny. To strona, wnosząc skargę kasacyjną i formułując zarzuty oraz ich uzasadnienie, zakreśla zakres kontroli instancyjnej. Wyjście poza te granice przez Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy Sąd ten z urzędu stwierdzi nieważność postępowania. Ta ostatnia sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje.
Skarżący organ wywiódł skargę kasacyjną tylko w oparciu o podstawę kasacyjną, wskazaną w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Sformułował oba zarzuty jako "naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim przepisu (...)". Z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się może jedynie do zarzutu naruszenia konkretnie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Nie może poszukiwać innych uchybień, do których mogło dojść w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Pierwszy z postawionych zarzutów to zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewskazanie, jakie przepisy prawa zostały przez organ naruszone, na czym to naruszenie polegało i dlaczego miało ono istotny wpływ na wynik postępowania. Powołany jako naruszony przepis stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości bądź w części, jeżeli stwierdzi inne niż stanowiące podstawę do wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten określa zatem środek, jaki sąd winien zastosować po stwierdzeniu w toku kontroli, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania. Przepis stanowi normę odniesienia, jaką wyprowadza się z przepisów wyznaczających zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne.
Jego naruszenie nierozerwalnie związane jest z naruszeniem jednej z norm dopełnienia (odnoszących się do organów administracji publicznej). Prawidłowo skonstruowana podstawa kasacyjna nie może zatem w takim przypadku ograniczyć się do wskazania jako naruszonej normy odniesienia, jeżeli jej naruszenie nierozerwalnie wiąże się z nieprawidłową kwalifikacją przez sąd naruszenia normy dopełnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz.1 i powołaną tam literaturę). W tej sprawie, w ocenie organu, Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę z uwagi na istotne uchybienia przepisom postępowania w postępowaniu podatkowym, nie wyjaśnił jednakże, jakie przepisy zostały naruszone, w jaki sposób i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W istocie zatem strona składająca skargę kasacyjną wskazuje na niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, skoro jej zdaniem Sąd pierwszej instancji nie wskazał przepisów postępowania, do naruszenia których doszło w postępowaniu podatkowym.
Wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie stanowi jeden z obligatoryjnych i bardzo istotnych elementów uzasadnienia wyroku (art.141 § 4 p.p.s.a.). Sąd ma obowiązek przedstawić w uzasadnieniu argumentację, z której wynikać będzie, dlaczego wydał wyrok o określonej treści. Uchylając decyzję powinien zatem wskazać, które z przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe, na czym polegało to naruszenie i dlaczego winno ono skutkować uwzględnieniem skargi, a także wydać- gdy po uchyleniu decyzji konieczne będzie ponowne rozpoznanie sprawy przez organ- zalecenia co do dalszego postępowania, mające zapobiec kolejnemu naruszenia prawa. Strona, jak wynika z treści zarzutu uważa, że Sąd pierwszej instancji tym wymogom nie sprostał i nie wskazał, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organy podatkowe, jaki wpływ naruszenie to mogło mieć na wynik sprawy.
Nie udzielił także jasnych wytycznych. Tego typu uchybienia, gdyby miały miejsce, stanowiły o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie, a nie o naruszeniu art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., który określa środek kontroli. Z tych względów zarzut ten uznać należy za niezasadny.
Nietrafny jest również zarzut naruszenia art.106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z umowy (umów) dzierżawy gruntów, jakie posiadać miała skarżąca. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem sąd administracyjny może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie to ograniczone jest wyłącznie do dowodów z dokumentów. Przedmiotem tego postępowania nie może być uzupełnienie materiału dowodowego, jaki był niezbędny dla rozpoznania sprawy w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), a jedynie służyć ocenie legalności zaskarżonej decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08 i II GSK 164/05, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości organ winien przede wszystkim ustalić, kto jest podatnikiem tego podatku w stosunku do określonego przedmiotu opodatkowania.
Co do zasady podatnikiem tego podatku są właściciele lub samoistni posiadacze nieruchomości lub obiektów budowlanych. Posiadacz zależny może nim być wyłącznie wówczas, gdy posiadanie dotyczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego (art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.). Umowa dzierżawy, z której wynikać będzie, jakie działki są przedmiotem posiadania skarżącej, jest zatem dowodem niezbędnym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej.
Ponadto, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niezbędne jest także ustalenie treści zapisów w ewidencji gruntów i budynków, skoro podstawę wymiaru podatków stanowią dane, ujawnione w tej ewidencji (art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne –tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn.zm.) i odnoszące się do gruntów. Dowody te, jak wskazano wyżej, winny stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej który, wbrew twierdzeniom organu, nie był bezsporny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę na różnice w numerach działek, wskazanych w załączonej do akt umowie, załącznikach do niej i w decyzji podatkowej. Z tych względów dopuszczenie dowodu z umowy dzierżawy w istocie stanowiłoby uzupełnienie materiału dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a nie służącego jedynie zbadaniu legalności zaskarżonej decyzji.
Z tych powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 5 i § 14 ust.2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).