Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T.L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 23 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że uzyskuje dochody z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce jawnej. Spółka jest właścicielem kilku nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka zamierza przekazać Skarżącemu wypracowany zysk w formie rzeczowej, przenosząc na Wnioskodawcę prawo własności jednej z nieruchomości stanowiących własność spółki. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy wypłata zysku w formie rzeczowej, w szczególności przeniesienie na Skarżącego prawa własności nieruchomości, spowoduje u niego - jako wspólnika spółki jawnej - powstanie przychodu podatkowego z tytułu działalności gospodarczej lub z innych tytułów jako podatnika podatku dochodowego? Zdaniem Skarżącego, wypłata zysku w formie rzeczowej nie będzie stanowiła dla niego, jako wspólnika spółki, przychodu do opodatkowania, ponieważ spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia.
Wydanie nieruchomości tytułem wypłaty zysku jest jednostronną nieodpłatną czynnością prawną. W wyniku tego zdarzenia nie powstanie także u Skarżącego przychód z jakiegokolwiek innego źródła przychodu, określonego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, argumentując, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nastąpi w istocie odpłatne zbycie przez spółkę nieruchomości, na rzecz występującego wspólnika, a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził ponadto, że o ile wypłata zysku w formie pieniężnej jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, spółka uzyskuje korzyść majątkową, polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku.
Pismem z 9 grudnia 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa, polegające na zastosowaniu w zaskarżonej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. do czynności, która nie podlega opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wypłata zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz Skarżącego. Czynność ta nie może być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw czy też rzeczy w wyniku wypłaty zysku jest jednostronną czynnością prawną. Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. W wyniku wypłaty zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w Spółce aktywów nie wzrośnie. Nie powstanie z tego tytułu po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe. Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym Spółki.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zakresem przedmiotowym tego przepisu nie jest objęta czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego (wypłaty zysku) prawa własności nieruchomości będącej własnością spółki.
Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Problem kwalifikacji rozliczeń majątkowych między wspólnikiem a spółką prawa handlowego był już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zaznaczyć przy tym należy, że zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych wykształciła się w zakresie omawianego zagadnienia jednolita linia orzecznicza. W wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, NSA stwierdził, że wypłata przez spółkę kapitałową dywidendy w formie niepieniężnej "nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników.
Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce." Analogiczną argumentację podano w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1638/11.
Z kolei w sprawie o sygn. akt II FSK 835/12, NSA zajmował się kwestią kwalifikacji wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyroku z 21 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia." Zdaniem Sądu, "w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych) ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada [...] jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu – chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku." W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest neutralna podatkowo.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach, w konsekwencji zaś aprobuje argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji, która odpowiada zaprezentowanemu powyżej stanowisku NSA w zakresie omawianego zagadnienia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie WSA w Warszawie było zgodne z prawem, w szczególności sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył art. 14 ust.
- 2) pkt 1) u.p.d.o.f.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.