Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 988/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 kwietnia 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 2 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 stycznia 2007 r. w sprawie określenia wysokości dochodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, który ustalił, iż spółka z o.o. "S.", jako pożyczkodawca, zawarła z firmą "S." s.r.o. z siedzibą w Czechach, w której posiada 100 % udziałów, pięć kolejnych umów pożyczki. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwaną – u.p.d.o.p.), jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania, przy czym istotnym jest kwestia wykorzystywania tych powiązań, nie zaś samego ich istnienia.
W przedmiotowej sprawie przesłanki te zostały spełnione, gdyż brak odsetek od pożyczek wyraźnie wskazywał na korzystność warunków ich zawarcia. Zgodnie z zasadami określenia wartości rynkowej takich usług, zawartymi w § 15 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.; dalej zwanej – rozporządzeniem), organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych, przyjmując stawkę odsetek stosowaną przez PKO Bank Polski S.A., gdyż bank ten pobierał najniższe wynagrodzenie za udzielane kredyty, spośród banków, do których zwrócił się organ.
Organ odwoławczy nie uwzględnił dowodu z pięciu aneksów z dnia 20 lipca 2006 r. do umów pożyczek zawartych między "S." a "S." s.r.o. w O. wprowadzających oprocentowanie tych pożyczek z mocą wsteczną, przedstawionego pismem skarżącej z dnia 19 marca 2007 r., gdyż, według jego oceny, nie wpływają one na ocenę ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia prawnopodatkowego. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, nie było też podstaw do powołania biegłego, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie istniał wymóg uzyskania informacji specjalnych, ani do uwzględniania stawki odsetek w bankach czeskich, ponieważ strona nie wskazała, że miała w takim banku rachunek.
W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926; zwanej dalej ord. pod.), polegające na nie powołaniu dowodu z biegłego na okoliczność ustalenia stawek kredytów i pożyczek udzielonych na rynku polskim i czeskim, art. 187 § 1 ord. pod., polegające na nieuwzględnieniu sytuacji, iż strony na mocy aneksów wprowadziły oprocentowanie umów pożyczek o stałej stopie oprocentowania, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 199 ord. pod., polegające na uznaniu, iż pożyczka udzielona w 2003 r. po wprowadzeniu aneksów z 20 lipca 2006 r., miała charakter nieodpłatny, gdy przeprowadzenie dowodu z zeznań strony postępowania pozwoliłoby na ustalenie, iż płatność odsetek za 2003 r. nastąpi na zakończenie umowy, a także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe określenie wymiaru świadczeń, które zostałyby ustalone, gdyby podmioty nie były ze sobą powiązane.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony za bezzasadne.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego można zastosować dyspozycję art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Sąd, wskazując, że między skarżącą a organami podatkowymi nie było sporu co do stanu faktycznego, zgodził się z argumentacją organów, iż w warunkach rynkowych umowy pożyczki między "S.", a "S." s.r.o. w O. wyglądałyby inaczej, a co za tym idzie inne byłyby skutki podatkowe z nich płynące. Podkreślił również, że słusznie uznano banki za wymienione w rozporządzeniu "podmioty niezależne" oraz, że w niniejszej sprawie wystarczającym dla bezstronnego określenia wysokości odsetek było zwrócenie się do tych banków, do których zwrócił się organ.
W ocenie WSA, niezasadne jest rozróżnienie przez skarżącą instytucji kredytu i pożyczki w kontekście okoliczności, iż organ podatkowy ustalił tylko wysokość odsetek od kredytów udzielonych przez wskazane w decyzji organu I instancji instytucje bankowe, bowiem organy kierowały się brzmieniem § 15 rozporządzenia, który używa formuły "pożyczka (kredyt)". Sąd nie doszukał się również żadnych podstaw do uwzględnienia aneksów do umów pożyczki jako dowodów, przede wszystkim, ze względu na fakt, iż skarżąca nie wykazała, że odsetki od spornych pożyczek były naliczone i zapłacone w badanym roku, co z kolei prowadzi do wniosku, że w 2003 roku pożyczki te miały charakter nieodpłatny, bowiem korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki (wyrok NSA z 9 lutego 2001 r. – sygn. akt III SA 2610/99).
Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie uznał argumentacji strony podkreślając, że wykładnia językowa powyższego przepisu potwierdza w pełni, że ustawodawca chciał, aby podmioty powiązane nie układały stosunków między sobą w sposób odbiegający od przyjętych na rynku, a więc między podmiotami niezależnymi, który to wymóg obciążył sankcją, a który w rozpoznawanej sprawie został naruszony.
Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi w tym zakresie przez NSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za pierwszą i drugą instancję, zarzucił:
- - naruszenie prawa proceduralnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, zawartego w art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ord. pod. polegające na niepowołaniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stawek kredytów oraz pożyczek udzielanych przez profesjonalne podmioty na rynku polskim i czeskim, a także oparcie zaskarżonej decyzji na nieprawidłowo zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, w którym nie ustalono:
- - jaka jest wysokość najniższych odsetek od pożyczek i kredytów na rynku polskim i czeskim, gdy obowiązek takiego ustalenia wynika z przepisów prawa materialnego, tj. § 15 ust. 1-3 rozporządzenia oraz błędne ustalenie, iż najniższe oprocentowanie kredytów oferuje Bank PKO,
- - jakie znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy ma fakt udzielenia więcej niż jednej pożyczki, a w konsekwencji jaki to ma wpływ na samą wysokość odsetek, gdy obowiązek takiego ustalenia wynika z przepisów prawa materialnego, tj. § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia oraz naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu okoliczności powszechnie znanej, iż w wypadku wzięcia kilku pożyczek (kredytów) u tego samego podmiotu stosowane oprocentowanie jest niższe, aniżeli w wypadku wzięcia takich pożyczek (kredytów) u wielu podmiotów,
- - w jakim celu udzielono pożyczki, a w konsekwencji jaki to ma wpływ na samą wysokość odsetek, gdy obowiązek takiego ustalenia wynika z przepisów prawa materialnego, tj. § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia oraz naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu okoliczności powszechnie znanej, iż cel pożyczki determinuje na rynku wysokość odsetek, a zatem konieczne jest ustalenie celu poszczególnych pożyczek,
- - jakie znaczenie dla wysokości ustalonych odsetek ma rynkowa siła pożyczkobiorcy i jakie w związku z tym występuje ryzyko jej nie zwrócenia, gdy obowiązek takiego ustalenia wynika z przepisów prawa materialnego, tj. § 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 rozporządzenia oraz naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu okoliczności powszechnie znanej, iż podmioty o dużej sile rynkowej są w stanie uzyskać korzystniejsze dla siebie oprocentowanie, aniżeli inne podmioty,
- - jakie znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy ma waluta pożyczki (korony czeskie) i jaki mogło mieć to wpływ na mogące wystąpić różnice kursowe, a w konsekwencji jaki to ma wpływ na samą wysokość odsetek, gdy obowiązek takiego ustalenia wynika z przepisów prawa materialnego, tj. § 15 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia,
- - naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 1-3, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dla określenia wysokości odsetek, które ustalone zostałyby, gdy podmioty nie były ze sobą powiązane, przyjęto wysokość oprocentowania kredytów tylko w Polsce, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, iż należy przeanalizować także wysokość pożyczek i kredytów w Polsce i Czechach; wskutek czego błędnie określono "porównywalne warunki" w rozumieniu § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia i nie ustalono "wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem" w rozumieniu § 15 ust. 3 powołanego rozporządzenia,
- - naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż "porównywalnymi warunkami" dla wziętych pożyczek będzie najniższe oprocentowanie stosowane rzekomo przez Bank PKO, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów, a w szczególności uwzględnienie kwot pożyczek, winno doprowadzić do wniosku, iż ze względu na wielość udzielonych pożyczek "porównywalnymi warunkami" byłoby zsumowanie dokonanych pożyczek oraz obniżenie stosowanego oprocentowania, wskutek czego błędnie określono "porównywalne warunki" w rozumieniu § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia i nie ustalono "wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem" w rozumieniu § 15 ust. 3 powołanego rozporządzenia,
- - naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ustalenie "porównywalnych warunków" nie wymaga ustalenia celu i charakteru pożyczki, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie winny doprowadzić do wniosku, iż obowiązkiem organu było uwzględnienie także celu i charakteru pożyczki, wskutek czego błędnie określono "porównywalne warunki" w rozumieniu § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia i nie ustalono "wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem" w rozumieniu § 15 ust. 3 powołanego rozporządzenia,
- - naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ustalenie "porównywalnych warunków" pozwala na odwołanie się do standardowo stosowanego oprocentowania przez Bank PKO, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, iż obowiązkiem organu, ze względu na niewielkie ryzyko braku zwrotu pożyczki wynikającego z siły rynkowej pożyczkodawcy, wymaga ustalenia indywidualnego ustalenia ryzyka, wskutek czego błędnie określono "porównywalne warunki" w rozumieniu § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia i nie ustalono "wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem" w rozumieniu § 15 ust. 3 powołanego rozporządzenia,
- - naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 4 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż ustalenie "porównywalnych warunków" pozwala na przyjęcie waluty polskiej jako waluty pożyczki, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów wymagało ustalenia ryzyka związanego ze zmianą kursu waluty oraz analizy tego ryzyka kursowego, wskutek czego błędnie określono "porównywalne warunki" w rozumieniu § 15 ust. 2 powołanego rozporządzenia i nie ustalono "wszystkich istotnych okoliczności związanych z konkretnym przypadkiem" w rozumieniu § 15 ust. 3 powołanego rozporządzenia.
Autor skargi kasacyjnej wniósł ponadto o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. i § 15 rozporządzenia z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim delegacja ustawowa oraz wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia nie zawierają wytycznych co do treści aktu oraz z art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim doszło do określenia sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w akcie wykonawczym, a nie w ustawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie przedstawiono wszystkie zarzuty podatnika. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, głównym niedopatrzeniem organów podatkowych było nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Za takie okoliczności uznała przede wszystkim brak ustalenia stawek procentowych kredytów udzielanych przez banki czeskie, nieuwzględnienie możliwości kredytowych konkretnej firmy, która ze względu na zakres i rozmiar swoich działań gospodarczych może, w opinii autora skargi kasacyjnej, uzyskać znacznie lepsze warunki pożyczek, niż przeciętny uczestnik obrotu gospodarczego, a także szereg innych aspektów ewentualnej pożyczki udzielonej w warunkach rynkowych konkretnej firmie, takich jak: waluta tej pożyczki czy wysokość jej zabezpieczenia lub prowizji, które powinny mieć wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c, art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 ord. pod.) mającego istotny wpływ na wynik sprawy przez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego sprawy, wadliwie ustalonego przez organy podatkowe wyłącznie w oparciu o dokumenty banków, a z pominięciem dowodu z opinii biegłego co do ustalenia stawek kredytów oraz pożyczek udzielonych przez profesjonalne podmioty na rynku polskim i czeskim. Zwrócić tu bowiem uwagę trzeba na to, że pożyczki udzielane były na rynku polskim, a to, że ich beneficjentem i pożyczkobiorcą był podmiot mający siedzibę w Republice Czeskiej, jest kwestią drugorzędną i niemającą znaczenia w sprawie. Okoliczność zaś, że cztery z zawartych umów pożyczki zostały zawarte w walucie obcej CZK (koronie czeskiej), nie stanowi żadnego uchybienia w zakresie obliczenia wartości dochodu przerzuconego, skoro organy podatkowe dokonały jego obliczenia z uwzględnieniem takiego kursu waluty, z jakiego korzystała strona skarżąca udzielając pożyczki w danej jej racie.
Nie sposób w związku z tym zaaprobować poglądu skargi kasacyjnej, by w tym zakresie nie były te warunki porównywalne do transakcji, o których mowa w § 15 ust. 3 pkt 1-5 rozporządzenia. Skoro przy tym pożyczki udzielane były w przeliczeniu złoty-korona czeska, to nie sposób przyjąć, by organ podatkowy miał obowiązek określania i poszukiwania innej stopy procentowej kursu waluty, niż to przyjęły strony umowy. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że żadna z zawartych umów pożyczek nie odwoływała się do kursu waluty, stopy odsetek obowiązujących na rynku czeskim, dlatego też organy podatkowe nie miały obowiązku, a nawet prawa do porównywania tego rodzaju wielkości tych transakcji, jakie obowiązywały na rynku czeskim. Nie wskazywano przecież ani stopy odsetek, czy kursu waluty, jakie obowiązywać będą w dniu zwrotu pożyczki.
Co więcej, wskazywano tylko, że obowiązujący będzie kurs waluty z dnia realizacji przelewu bankowego. Zatem, skoro pożyczek udzielono w koronach czeskich przeliczając je z kursu obowiązującego w Polsce, to nie może budzić wątpliwości to, że organy podatkowe nie mogły z uwagi na te postanowienia nawet w ramach obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia i rozpatrzenia materiału dowodowego badać kursu tych walut na rynku.
Także bezzasadnie zarzuca skarga kasacyjna, że Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c, art. 151, art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 ord. pod., nie uznał za celowe powołanie w sprawie biegłego. Otóż z art. 197 § 1 ord. pod. wynika, że "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Oznacza to, że warunkiem możności powołania biegłego jest wymóg zaistnienia w sprawie wiadomości specjalnych. Nawet wówczas organ nie ma obowiązku powoływania biegłego, gdyż okoliczność taką może wyjaśnić na podstawie każdego dostępnego dowodu. W rozpatrywanej sprawie, skoro strony umowy pożyczki same określiły warunki/kurs waluty, to istotnie brak było podstaw do korzystania z innego środka dowodowego jak wysokość stóp procentowych obowiązujących w bankach na terenie P., w tym w BRE Banku S.A., z którego usług skarżąca korzystała.
Nie można zgodzić się także z zarzutami skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie badały ani celu pożyczek, ani siły i znaczenia pożyczkobiorcy na rynku, albowiem przeciwne wnioski wypływają z treści pism kierowanych do banków i otrzymywanych odpowiedzi. Zauważyć tutaj tylko trzeba, że organy dla ustalenia wysokości przerzuconego dochodu trafnie przyjęły najkorzystniejszą dla skarżącej stawkę odsetek obowiązujących w PKO Banku Polskim.
Z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli podatnik podatku dochodowego, mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa (...) – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Oczywistym wnioskiem wynikającym ze stanu faktycznego było to, że brak oprocentowania pożyczek był konsekwencją istnienia powiązań kapitałowych między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą.
Niezależne podmioty gospodarcze działające na rynku prowadzą działalność zarobkową, a więc nakierowaną na osiągnięcie dochodu jako nadwyżki przychodu nad kosztem jego uzyskania. Udzielenie bezodsetkowych pożyczek niewątpliwie nie zwiększa dochodu. Zastosowanie tego przepisu i jego wykładnia nie mogą więc budzić wątpliwości. Z kolei z § 15 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia wynika, że Sąd dokonując jego wykładni uwzględnił zarówno kwotę pożyczki, okres na jaki została udzielona, charakter i cel oraz ryzyko i jej zabezpieczenie, a także najniższą wysokość odsetek, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie podwyżki na podobny okres, w porównywalnych warunkach. Porównywalne warunki, o jakich mowa w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia, powinny być rozumiane przez warunki określone przez strony w umowie pożyczki. Co oznacza, że organ podatkowy nie może bez naruszenia tych postanowień przyjmować, że umowę pożyczki pożyczkobiorca zawarłby na rynku czeskim lub innym albo, że bank polski powinien kierować się warunkami kredytowymi określonymi przez bank zagraniczny.
Z kolei z § 15 ust. 3 rozporządzenia wynika, że organ podatkowy nie może w istocie określić mniejszej kwoty pożyczki, niż udzieliły sobie strony tej umowy, jak również przyjąć, że jej okres spłaty będzie inny, niż postanowiono w umowie. Ryzyko i zabezpieczenie może mieć znaczenie jako okoliczność istotna tylko wtedy, gdy kryterium dla określenia stopy odsetek, okresu spłaty itp., wynika bądź to z umowy pożyczki lub z warunków bankowych. Takie okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie występowały.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.