Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2005 r., I SA/Po 376/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę PW "D." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2004 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wyrokiem z dnia 30 maja 2000 r., I SA/Po 579/99, w sprawie ze skargi spółki "D.", Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego w P. z dnia 2 grudnia 1998 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Od powyższego orzeczenia Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r., III RN 23/01 Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę spółki.
W okresie między wydaniem wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny a rozstrzygnięciem Sądu Najwyższego, (...) Urząd Skarbowy w P. w dniu 5 października 2000 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną.
Po wydaniu orzeczenia przez Sąd Najwyższy powstała zatem sytuacja, w której istniały dwa rozstrzygnięcia dotyczące tej samej sprawy /decyzja z dnia 12 marca 1999 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 2 grudnia 1998 r. oraz decyzja z dnia 5 października 2000 r./.
Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji wznowił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i w dniu 6 lutego 2003 r. wydał decyzję, którą uchylił swoją decyzję z dnia 5 października 2000 r. i jednocześnie wskazał, że nienależnie zwrócona nadpłata, stosownie do art. 52 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, traktowana jest na równi z zaległością podatkową.
Decyzją z dnia 25 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w P., w oparciu o art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uchyliła decyzję (...) Urzędu Skarbowego w P., w części dotyczącej orzeczenia przez ten organ o zaległości podatkowej oraz utrzymała w mocy decyzję w części dotyczącej uchylenia przez ten organ decyzji z dnia 5 października 2000 r.
Postanowieniem z dnia 11 września 2003 r., I SA/Po 1579/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu odrzucił skargę na wskazaną wyżej decyzję Izby Skarbowej w P. Pismem z dnia 6 listopada 2003 r. spółka "D." zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w oparciu o art. 247 par. 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej.
Organ podatkowy decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. argumentował, że z uwagi na wyrok Sądu Najwyższego koniecznym było usunięcie z obrotu prawnego decyzji z dnia 5 października 2000 r. Mogło to nastąpić wyłącznie w trybie nadzwyczajnym - poprzez wznowienie postępowania. Urząd Skarbowy obowiązany był zatem, na postawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, do uchylenia swojej decyzji i umorzenia postępowania.
Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 3 marca 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 22 grudnia 2003 r.
W skardze do sądu administracyjnego "D." Sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie decyzji z dnia 3 marca 2004 r. wskazując, że w obrocie prawnym pozostają: decyzja Izby Skarbowej z dnia 12 marca 1999 r., decyzja (...) Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2000 r., decyzja Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2003 r. oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 grudnia 2003 r. i 5 marca 2004 r. Zdaniem skarżącej spółki organ usiłuje problem istnienia nadpłaty rozwiązać w oparciu o wspomniane decyzje, a nie o orzecznictwo i doktrynę.
W piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. żądał jej oddalenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, wskazał, że organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sposób prawidłowy rozstrzygnął sprawę co do istoty.
Sąd podzielił pogląd, że usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z dnia 5 października 2000 r. było niezbędne. Za zasadne uznano w konsekwencji utrzymanie w mocy przez Izbę Skarbową w Poznaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 lutego 2003 r. w zakresie, w jakim uchylała ona rozstrzygnięcie z dnia 5 października 2000 r.
W ocenie składu orzekającego konieczne było również uchylenie decyzji z dnia 6 lutego 2003 r. w tej części, w której (...) Urząd Skarbowy w P. orzekł o zaległości podatkowej. Kwestia ta została bowiem rozstrzygnięta w decyzji z dnia 12 marca 1999 r. Organ pierwszej instancji nie był zatem uprawniony do wypowiadania się w tej materii.
W dalszej części rozważań Sąd podniósł, że niedopuszczalne jest twierdzenie jakoby decyzja z dnia 25 kwietnia 2003 r. była niewykonalna. Nie nakładała ona bowiem na organy i spółkę żadnych obowiązków, ale wskazywała na zasadność uchylenia decyzji z dnia 5 października 2000 r. wobec istnienia w obrocie prawnym innych decyzji /z dnia 2 grudnia 1998 r. i 12 marca 1999 r./.
Skład orzekający zwrócił ponadto uwagę, że zarzuty zawarte w piśmie z dnia 25 listopada 2005 r. nie były przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 25 kwietnia 2003 r. Do zarzutów tych ustosunkował się pełnomocnik organu w piśmie z dnia 7 grudnia 2005 r.
W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." Sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosło o: 1/ o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2005 r., I SA/Po 376/04, 2/ stwierdzenie w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia przepisów postępowania, czyli prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z naruszeniem prawa, czyli ewidentnego naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., 3/ stwierdzenia naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czyli zasad postępowania regulujących stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., 4/ zasądzenie na rzecz autora skargi kasacyjnej doradcy podatkowego zwrotu kosztów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawiera liczne sprzeczności i nie rozstrzyga jednoznacznie kwestii stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.
Skarżąca spółka podkreśliła, że wyeliminowanie decyzji z 2000 r. nastąpiło po ponad roku od dnia jej doręczenia. Po upływie ustawowego rocznego terminu wszelkie czynności zmierzające do wycofania z obiegu prawnego decyzji ostatecznej stały się bezskuteczne.
W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył system zasad określonych w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji przyjętym przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: /1/ naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowania /pkt 1/; /2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /2/. Autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu przepisy prawa materialnego i procesowego.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę wyrazu "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego strona powinna wykazać, na czym polegała dokonana przez wojewódzki sąd administracyjny ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że spółka wnosząca skargę kasacyjną powołała się na art. 174 p.p.s.a. bez wskazania, w oparciu, o który z punktów tego artykułu konstruuje podstawę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że został postawiony wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Została więc sformułowana podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podstawa ta została przy tym sformułowana wadliwie. W jej ramach zarzucono bowiem naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniający skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach.
Natomiast art. 145 par. 2 p.p.s.a przewiduje, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kpa i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy par. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje więc w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 par. 1 Kpa lub w innych przepisach.
Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 2 p.p.s.a. nie może być rozpoznawany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów, o których mowa w cytowanych art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 p.p.s.a. Ponadto zarzut ten w przedmiotowej sprawie nie zawiera uzasadnienia.
Domaganie się przez skarżącą spółkę stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 6 Konwencji nie może być rozpoznany nie tylko z tego powodu, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie art. 6 Konwencji. Decydujący jest tu art. 32 Konwencji, przewidujący jedynie dla Europejskiego Trybunału Praw Człowieka właściwość do rozpoznania wszystkich spraw dotyczących interpretacji i stosowania Konwencji i jej protokołów, które zostaną mu przedłożone na podstawie artykułów 33, 34 i 47 Konwencji. Brak jest więc podstaw prawnych do rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia nie tylko art. 6 Konwencji, ale również pozostałych artykułów Konwencji.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasad zawartych w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji. Samo stwierdzenie przez skarżącą spółkę, że naruszenie przez Sąd regulacji unijnych jest ewidentne, nie jest wystarczającą przesłanką do uwzględnienia tych zarzutów.
W związku z wymienionymi wyżej wadami skargi kasacyjnej warto zaakcentować, że przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować skarżącego i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 p.p.s.a.