Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 497/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. "S" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 31 stycznia 2008 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. Udziałowcami spółki byli M. F. G. i M. S. G. Zgodnie z artykułem 4 umowy kapitał zakładowy spółki wynosi 184.020.000 zł i dzieli się na 184.020 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Główny udziałowiec M. G. objął 184.000 udziałów pokrywając je wniesionym do spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa P.H.Z. E. M. G. Od umowy spółki notariusz jako płatnik pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. - zwanej dalej: jako u.p.c.c.) podatek w kwocie 920.100 zł, stanowiącej 0,5% podstawy opodatkowania, tj. kapitału zakładowego spółki wynoszącego 184.020.000 zł. Aneksem podpisanym w dniu 8 lutego 2008 r. nazwa spółki została zmieniona na E. "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym zmiany te nie wpłynęły na postawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W dniu 2 czerwca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w J. wpłynął wniosek E. "S" Sp. z o.o., w którym wniesiono o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 920.100 zł zapłaconego od umowy spółki.
W ocenie organów nie było podstawy do uznania, że podatek zapłacony przez E. "S" w kwocie 920.100 zł był nienależny.
W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c,c. i w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z dnia 3 października 1969 r. – zwanej dalej: Dyrektywą) przez bezzasadne uznanie, że wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc w zamian za udziały, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 7 ust. 1 i art. 9 Dyrektywy i wskazał, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4 – który zawiera wyszczególnienie czynności podlegających podatkowi (ust. 1, w tym pod lit. "a" utworzenie spółki kapitałowej) oraz czynności od których może być pobierany podatek (ust.
2) - lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.
Data 1 lipca 1984 r., na mocy art. 7 ust.1 Dyrektywy traktowana jest więc jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. Uzasadniając powyższe WSA powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 ETS, gdzie Trybunał stwierdził, że art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Na potwierdzenie swojej oceny Sąd pierwszej instancji powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. II FSK 636/08.
Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że treść art. 7 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. jest jednoznaczna i jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia, bez uwzględniania poprzedniej treści art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/355 dodanego dyrektywą Rady nr 73/79 EWG i nr 73/80 EWG, które utraciły moc przed dniem akcesji (uchylone Dyrektywą z 1985 r. nr 85/303EWG), a więc w dacie akcesji nie była obowiązującym prawem wspólnotowym. W myśl zasad określonych w Traktacie, moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Stąd sama wykładnia historyczna, jakiej domaga się skarżąca, jest niedopuszczalna, bowiem może ona mieć jedynie, ze swej istoty, charakter pomocniczy, a nie może godzić w oczywiste literalne brzmienie normy prawnej.
Sąd wskazał, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303 było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu.
Stwierdził, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz.226 - dalej: u.o.s.). Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 – zwanego dalej rozporządzeniem,) WSA uznał, że ustawa o opłacie skarbowej, jak i rozporządzenie do niej wskazywało na opodatkowanie umowy spółki.
W konsekwencji powyższego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Organy podatkowe miały bowiem podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć. Argumentem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest również powoływanie się na istnienie odmiennego ustroju gospodarczego w Polsce w 1984 r., dla wyeliminowania przyjętego w wykładni prawa wspólnotowego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości terminu odniesienia.
Sąd oddalił wniosek spółki o zadanie pytania prejudycjalnego, mając na uwadze jego treść oraz treść art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z uwagi na fakt, że wobec przedstawionej wyżej argumentacji dotyczącej wykładni art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 nie było to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni: art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ord. pod. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędne uznanie, że wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w postaci całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w zamian za udziały, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
W związku z powyższym zarzutem spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Na początku należy stwierdzić, że stan faktyczny ustalony w sprawie jest bezsporny, na co wskazuje brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba wskazać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.
Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie rację ma Sąd pierwszej instancji, iż data 1 lipca 1984 r., na mocy art. 7 ust.1 Dyrektywy powinna być traktowana jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. Historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może zaś wpłynąć na interpretację Dyrektywy w jej brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnot. Artykuł 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.
W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej, z której art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" wynikało, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika zaś, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Powyższe przepisy wskazywały więc na opodatkowanie umowy spółki.
Dodatkowo należy podnieść, że w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C - 372/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego.
Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii.
Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 366/05.
Trybunał stwierdził także, że w sprawie C - 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10, stanowisko prawne prezentował już przednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl).
W konsekwencji powyższego, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa krajowego.
W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.