Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r. oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Według przyjętego przez sąd I instancji stanu sprawy decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r. organ I instancji określił W. i R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 82.599,60 zł. Organ ustalił dochód z pozarolniczej działalności podatnika w kwocie 255.562,65 zł poprzez zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.431,89 zł dotyczącą dopłat związanych z najmem mieszkania P., w związku z pełnieniem przez podatnika funkcji Prezesa Zarządu "T. E." Sp. zo.o. w P. (zw. dalej: "Spółką).
Decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r. organ I instancji zmienił w.w. decyzję z dnia 10 czerwca 2005 r. w ten sposób, że podwyższył wysokość zobowiązania do kwoty 97.860,40 zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołania zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy. Skargę sądową złożyli podatnicy wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 7, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 927 ze zm.; w skrócie: Op). Podatnicy podkreślili, że nie zgadzają się z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia uiszczonego z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której podatnik świadczył usługi zarządzania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko z zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 5 a pkt 6 updof w związku z art. 13 pkt 7 i 9 updof.
Podatnik w dniu 25 kwietnia 2002 r. zawarł umowę o zarządzenia ze Spółką. Umowa została zawarta w następstwie podjęcia przez Radę Nadzorczą Spółki uchwały, w której powołano podatnika Prezesem Zarządu. Podatnik prowadził działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Wykonywana zatem działalności gospodarcza - zdaniem sądu - stanowiła działalność wykonywaną osobiście. W ocenie sądu wykonywana przez podatnika działalność wypełnia dyspozycję zarówno art. 13 ust. 7 jak i art. 13 ust. 9 updof. Podkreślono, że podatnik zawarł umowę o zarządzanie dopiero w następstwie powołania go przez Radę Nadzorczą Spółki do jej Zarządu ustanawiając go Prezesem.
Nietrafny wobec tego - w przekonaniu sądu - jest zarzut, że do kosztów uzyskania dochodu powinny być zaliczone koszty wynajmu mieszkania w P., gdyż podatnik otrzymywał dochody na podstawie w.w. przepisów więc przysługują mu tylko zryczałtowane koszty w ustawowo określonej wysokości.
W ocenie WSA podatnik, z tytułu dochodów uzyskiwanych w 2003 r., których źródłem było powołanie go w skład Zarządu Spółki, winien rozliczyć się na zasadach ogólnych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 7, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 5 updof polegające na przyjęciu, że przychody osiągane przez skarżącego w 2003 r. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki na podstawie umowy o zarządzenia zawartej z przedsiębiorcą należy zakwalifikować do przychodów wykonywanych osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof), a nie przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) oraz uznanie, w związku z tym, że koszty wynajęcia przez skarżącego mieszkania w P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Wnoszono w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez sąd wskazanych przepisów było błędne zakwalifikowanie wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Skutkowało to ustaleniem kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 updof, a winno to nastąpić na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Do kosztów w ocenie autora skargi kasacyjnej zaliczyć należy koszty poniesione przez podatnika związane z wynajęciem mieszkania, koniecznego do wykonywania usług zarządzania. Istnieje związek skutkowo-przyczynowy pomiędzy wykonywaniem działalności a ponoszeniem kosztów wynajmu w.w. mieszkania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej W. i R. P. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw.
Istota sporu sprowadza się do poprawnej odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywany - z tytułu umowy o zarządzanie spółką kapitałową zawartą z R. Pionkowskim, wprowadzonym tym sposobem do zarządu z powierzeniem funkcji prezesa - przychód stanowi źródło wywodzące się z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 pkt 2 updf), czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pkt 3 updf), skoro wymieniony prowadził w roku podatkowym, będącym przedmiotem postępowania organów podatkowych, jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a zakres jej obejmował m.in. usługi zarządzania.
Spór ten ma swe podłoże w zróżnicowaniu sytuacji podatkowej w ten sposób, że prowadzenie działalności gospodarczej wówczas, gdy jest ona zaliczana do wykonywanej osobiście, choćby na podstawie kontraktu menadżerskiego, nie uprawnia do odliczenia kosztów wynajęcia mieszkania, jako kosztów uzyskania przychodu.
Z tych przyczyn autor skargi powołał się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ppsa, podnosząc zarzut zarówno naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Nie oparto natomiast skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Tymczasem zarzut taki, prawidłowo sformułowany, może mieć zasadnicze znaczenie w przypadku podnoszenia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Tego rodzaju naruszenie prawa materialnego polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej. Innymi słowy, że zastosowano tę normę nie do tego stanu faktycznego, który uregulował prawodawca. Siłą faktu, aby postawić ów zarzut konieczne jest wykazanie, że sąd mylnie zaakceptował stan faktyczny, który nie jest przedmiotem unormowania w zastosowanym przepisie. Błąd wadliwego przyporządkowania ustalonej sytuacji do przepisu musi zatem być wykazany przez postawienie takiego zarzutu i następnie jego wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Prowadzi do tego zarzut naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi i wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, ponieważ sąd np. oddalając skargę (art. 151 ppsa) nie dostrzegł naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję przepisów art. 122 i stanowiącym jego rozwinięcie art. 187 § 1 Op, a nadto art. 191 Op.
Brak tak sformułowanej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa wiąże NSA w ten sposób, że jest on zobowiązany uznać stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za odpowiadający normie prawa zastosowanej jako podstawa rozstrzygnięcia w kwestionowanej sprawie podatkowej. Nie zakwestionowanie przez podatnika przyjętego w sprawie stanu faktycznego oznacza też, że i dla strony jego ustalenia były niesporne.
Można także przy niespornym stanie faktycznym wywodzić, że sąd oddalając skargę zaakceptował naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wszakże wówczas obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, mimo zgody co do tego, że ów niesporny stan faktyczny sprawy mieści się w pełni w hipotezie powołanego przepisu prawa materialnego, jednak jego dyspozycja została zastosowana wadliwie. Strona składająca skargę kasacyjną powinna w takim przypadku wykazać, że sprawę rozstrzygnięto wbrew oczywistej treści unormowania. Takie wywody prowadzą jednak wprost do zarzutu wadliwego rozumienia literalnej treści przepisów prawa materialnego. I rzeczywiście niewłaściwe zastosowanie - jak wynika z wywodów autora skargi kasacyjnej - polegało w istocie w jej mniemaniu na błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego.
Trafność zarzutu błędnej interpretacji powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego budzi jednak poważne wątpliwości. Podniesienie tej podstawy kasacyjnej zobowiązuje do wykazania, że doszło (w przypadku oddalenia skargi) do mylnego zrozumienia przepisu prawa materialnego przez sąd wskutek zaaprobowania jego błędnego pojmowania przez organ wydający zaskarżoną decyzję. W takim przypadku autor skargi staje przed koniecznością przedstawienia, jakie jest prawidłowa treść tego unormowania.
W badanym przypadku autor skargi kasacyjnej podjął się tego zadania i przedstawił, jak w jego pojęciu powinno się rozumieć przepisy prawa materialnego, które legły u podstaw skarżonego orzeczenia sądu. Wszakże z tych wywodów w połączeniu z tekstem zarzutów można ustalić jedynie to, że w pojęciu sporządzającego skargę kasacyjną błąd w wykładni przepisów art. art. 5a pkt 6,10ust 1 pkt 2 i 3,13 pkt 9 i art. 22 ust 1 i 9 pkt 5 updf polegał na takim ich rozumieniu, które nie dopuszczało uznania w kosztach wykonania kontraktu menadżerskiego wydatków na wynajem mieszkania w siedzibie spółki zatrudniającej podatnika w charakterze prezesa zarządu, mimo, że ten zajmował się działalnością gospodarczą polegająca m.in. na świadczeniu tego rodzaju usług.
Pełny opis wątpliwości i zgodnego z prawem rozumienia konsekwencji podziału źródeł przychodów odróżniających działalność wykonywaną osobiście od pozarolniczej działalności gospodarczej zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można znaleźć w wywodach uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r. (K 11/06). Trybunał Konstytucyjny w owym zróżnicowaniu sytuacji osób działających na podstawie kontraktów menadżerskich i kwalifikowania ich przychodów, jako pochodzących z działalność wykonywanej osobiście w przeciwieństwie do przychodów kwalifikowanych jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie znalazł niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym wszakże wypowiedział pogląd, że nowela listopadowa wprowadzająca od 1 stycznia 2003 r. definicje pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wyłączenie z niej na podstawie art. 5 a pkt 6 updf, działalności o której mowa w art. 13 updf jednoznacznie przesądziły na jakich zasadach winny być opodatkowane przychody z umów menadżerskich, zarówno zawieranych w ramach działalności gospodarczej jak i zawieranych poza nią.
Ustawodawca - zdaniem TK - postanowił, że bez względu na sposób zawarcia, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad.
Ten sam tok myślenia wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela także ten pogląd. Oznacza to tyle, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej nie mógł zostać uznany za trafny. Prawidłowe zatem rozumienie treść przepisów prawa materialnego w niej wymienionych było po stronie sądu oddalającego skargę, a nie po stronie autora skargi kasacyjnej.
Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był orzec stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.
Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa..