Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 18 czerwca 2008 r. określającą A. C. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004.
Organ odwoławczy wskazał, że przedsiębiorstwo skarżącego zawarło w dniu 21 listopada 2003 r. umowę nr 1/SN z "E.[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W., (zamawiający), na wykonanie Studia Nagrań (wygłuszenie kanałów wentylacyjnych poprzez zamontowanie izolacji dźwiękochłonnej, wykonanie dodatkowych wewnętrznych ścian służących jako izolator dźwięku, zamontowanie stolarki o wysokim stopniu dźwiękoszczelności, wykonanie podstawy betonowej pod stół mikserski, roboty elektryczne niezbędne dla funkcjonowania studia nagrań). Wymienione usługi wykonano w Studiu Nagrań, które mieściło się w budynku Klubu Sportowego Tennis C. [...] w W. Za wykonanie usług budowlanych przedsiębiorstwo skarżącego wystawiło faktury z preferencyjną 7 % stawką podatku VAT. Zarówno umowa, jak również kosztorysy, protokoły odbioru końcowego i faktury wystawione przez przedsiębiorstwo skarżącego wskazywały, że wykonane prace służyły wyłącznie powstaniu i funkcjonowaniu Studia Nagrań.
Organy podatkowe ustaliły, że Budynek Klubu Sportowego S. [...] został dopuszczony do użytkowania w dniu 08 grudnia 2003 r., z czego wynika, iż przedsiębiorstwo skarżącego realizowało osobne zlecenie, a wykonane usługi związane były wyłącznie z przystosowaniem kilku pomieszczeń w istniejącym budynku do celów niezwiązanych z kulturą fizyczną. Organy podatkowe obu instancji zajęły stanowisko, iż przedsiębiorstwo skarżącego nie prowadziło na rzecz zamawiającej Spółki prac budowlanych związanych z powstaniem budynku Klubu Sportowego. Uznano, że wykonywane prace nie mieściły się w pojęciu remontu i bieżących prac konserwatorskich. Ustalono również, że pomieszczenia Studia Nagrań były wynajmowane przez Spółkę S[...], która zajmowała się kompleksową realizacją produkcji radiowych, telewizyjnych oraz kinowych. W Studiu Nagrań nie były wykonywane usługi związane z kulturą fizyczną.
W konsekwencji organy podatkowe wskazały na § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyjaśniły, że w załączniku nr 4 poz. 86 tego rozporządzenia sklasyfikowana została: budowa, remont i bieżąca konserwacja m.in. budynków kultury fizycznej PKOB 1265. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w opinii organów podatkowych jednoznacznie wskazał, że Przedsiębiorstwo skarżącego nie prowadziło na rzecz zamawiającej Spółki prac budowlanych związanych z powstaniem budynku Klubu Sportowego Tennis C. [...]. Wobec powyższego bezpodstawnie zastosowano preferencyjną 7 % stawkę podatku VAT przy wykonaniu w/w usług.
Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:
- - art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędne ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu na skutek błędnego ustalenia kwoty podatku od towarów i usług zawartego w wynagrodzeniu za roboty budowlane;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) przez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym niesłusznie zastosowano obniżoną stawkę VAT w wysokości 7 %;
- - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, skutkujący naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez błędne ustalenie, iż usługi wykonywane przez Skarżącego na rzecz zamawiającej nie stanowią robót budowlanych dotyczących obiektów kultury fizycznej (PKOB 1265), w tym:
- a) niezastosowanie przez organ I instancji przy klasyfikowaniu robót wykonywanych przez skarżącego przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 1997 r., nr 42, poz. 264 z późn. zm.),
- b) niezastosowanie wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316),
- c) bezzasadne odwołanie się przez organ I instancji do definicji zamieszczonej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. Z 2006 r. nr 156, póz. 1118 z późn. zm.).
W skardze zajęto stanowisko, iż dla stwierdzenia, czy skarżący prawidłowo zastosował stawkę 7 % konieczne jest ustalenie, czy usługi wykonywane przez skarżącego można zakwalifikować jako budowę, remont lub bieżącą konserwację oraz czy dotyczyły one budynków kultury fizycznej. W opinii skarżącego oba te warunki zostały spełnione.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 grudnia 2008 r. oddalił skargę.
Sąd wskazał art. 122 Ord.pod. i art. 187 tej ustawy i stwierdził, że organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania zastosowania przez Skarżącego stawki podatkowej w wysokości 7 % w związku z realizacją usługi. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było stwierdzenie zawyżenia przez skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego zasadnicze znaczenia miało rozstrzygnięcie sporu odnoszącego się do stawki podatkowej w podatku od towarów i usług.
Wskazano § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w powiązaniu z pozycją 86 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia sprawiał, że uprzywilejowaną, 7 %, stawkę podatkową stosować należało do czynności polegających na budowie, remontach i bieżącej konserwacji budynków określonych pod wskazaną wyżej pozycją. Czynności te kwalifikować należało przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych, gdyż konieczność taka w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie stanowiła konsekwencję regulacji zawartych w przepisie art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odniesienie się do klasyfikacji statystycznych za pośrednictwem art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zabieg interpretacyjny zgodny z zasadami wykładni systemowej.
W opinii Sądu usługi wykonane przez Skarżącego nie sposób zaliczyć do budowy, remontu ani też do bieżącej konserwacji i w konsekwencji zasadnie organy podatkowe ustaliły, że Skarżący realizował osobne zlecenie, którego nie można uznać za część składową całej inwestycji budynku S. Club [...].
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) Podkreślono, że wskazana regulacja wyraża, między innymi, zasadę neutralności podatku od towarów i usług na gruncie podatku dochodowego, albowiem należnego podatku od towarów i usług nie ujmuje się w przychodach. Ustalenie przez organy podatkowe, iż podatek należny był większy niż wskazany przez Skarżącego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego skutkowało koniecznością zmniejszenia wartości przychodu.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię (art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.:
- a) § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 ze zm.) przez jego błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwość zastosowania stawki podatku 7% nie dotyczy robót polegających na pierwotnym wykończeniu budynku stanowiącego obiekt kultury fizycznej, w części nieprzeznaczonej do realizacji zadań związanych z kulturą fizyczną, a w konsekwencji również przez niezastosowanie powołanego przepisu w odniesieniu do robót realizowanych przez skarżącego,
- b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu na skutek błędnego ustalenia kwoty podatku od towarów i usług zawartego w wynagrodzeniu za roboty budowlane;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez orzeczenie wbrew materiałom zebranym w aktach sprawy i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że roboty wykonywane przez skarżącego:
- a) stanowią "przebudowę" obiektu wznoszonego przez skarżącego na rzecz "E.[...]" sp. o.o.,
- b) stanowiły kilka inwestycji, budynek Klubu Sportowego nie został oddany do użytku w jednym czasie, a wykończenie Studia Nagrań stanowiło realizację osobnego zlecenia.
Wskazując powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2008 r., oraz zasadzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazł potwierdzenia żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.), jak też przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 268 ze zm.).
Analiza akt sprawy, w tym samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dostarcza jakichkolwiek wskazówek, które pozwalałyby sądzić, że doszło do naruszenia pierwszego z powołanych na wstępie przepisów prawa. Przeciwnie, sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględnił dokumentację zgromadzoną w tych aktach, dokonując weryfikacji prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Wbrew temu, co przyznano w skardze kasacyjnej, nie przeprowadzał on samodzielnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a jedynie badał prawidłowość ustaleń, o których mowa, wyprowadzając poprawne wnioski co do zgodności z prawem działań organów podatkowych. W uzasadnieniu zapadłego wyroku w sposób przekonujący wyjaśniono, dlaczego sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił pogląd co do dystynkcji pomiędzy budową, remontem i konserwacją a przebudową będącego w stadium wykańczania obiektu, a właściwie realizacji odrębnych inwestycji.
Wypada zgodzić się z twierdzeniem, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do przyjęcia, że wskazanych w skardze kasacyjnej usług nie sposób było zaliczyć do budowy obiektu (budynku Klubu Sportowego). Nie wykazywały one także cech remontu lub konserwacji, gdyż wykonywano je jeszcze na etapie prowadzenia prac wykończeniowych. Niewątpliwie ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku konstatując, że możność zaliczenia tych prac do budowy obiektu podważa fakt wykonania ich niezgodnie z dokumentacją techniczno-projektową (pomieszczenie, w którym zlokalizowano studio nagrań, wykonano w pomieszczeniach ćwiczeń muzycznych – karta 9/145 oraz 9/159 akt administracyjnych, t. I). Wobec tych ustaleń, świadczone przez skarżący podmiot usługi zasadnie zakwalifikowano jako przebudowę znajdujących się w budynku pomieszczeń w celu realizacji innych celów niż określone w dokumentacji techniczno-projektowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zarazem sprzeczności w rozumowaniu zaprezentowanym tak przez organy podatkowe, jak i sąd administracyjny co do możności dokonywania przebudowy już wzniesionego obiektu na etapie jego wykańczania. Nie wnikając w zawiłości procesu budowlanego i reżimu technologicznego prowadzonych prac, trzeba wskazać, że przesądzające znaczenie ma w tym wypadku zgodność podejmowanych działań z projektem i ogólnymi założeniami inwestycji. W tym względzie zaprezentowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji wywody zamieszczone na s. 9 uzasadnienia zapadłego wyroku, aczkolwiek dość oszczędne w słowach, są całkowicie przekonujące pod względem logicznym i prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się tym samym do poglądu, że nie każda usługa zaliczana do robót budowlanych jest budową, przebudową albo bieżącą konserwacją, w odniesieniu do których stosowałoby się obniżoną stawkę w podatku VAT w wysokości 7 %.
Konsekwencją przyjętych w tym przedmiocie ustaleń sądowych jest całkowicie prawidłowa konkluzja, iż w rozpoznanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania powołany uprzednio § 66 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wbrew temu, co przyjęto w skardze kasacyjnej, kwestią sporną nie było w tym wypadku to, czy dopuszczono się błędnej interpretacji tego przepisu (użytych w nim pojęć), lecz czy dokonano właściwej oceny stanu faktycznego sprawy dotyczącej możliwości zastosowania przewidzianej w tym uregulowaniu prawnym stawki podatku VAT. Analiza konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi zresztą do wniosku, że wady w postaci naruszenia przepisów prawa materialnego potraktowano, jako następstwo uchybień o charakterze proceduralnym, odnoszącym się do ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Spostrzeżenie to wypada uzupełnić stwierdzeniem, że również domniemane naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odpowiada powołanej podstawie kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej powiązano je z "błędnym ustaleniem przychodu podlegającego opodatkowaniu" (s. 2), co nijak się ma do określonej w art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. kategorii błędu wykładni przepisu. Prawidłowo ujęty zarzut powinien raczej odwoływać się do pojęcia niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek nieprawidłowego rozumienia pojęcia "budowa" bądź pojęć "remont" albo "bieżąca konserwacja", co łączyłoby się z kolei z błędami ustaleń co do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.
Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.