Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 1447/02, oddalił skargę Wojciecha i Haliny S. na decyzję Izby Skarbowej w P. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 15 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w okresie od 11 czerwca 1997 r. do 10 czerwca 1998 r. w przedsiębiorstwie skarżącego prowadzono kontrolę podatkową w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem za okres od 1994-1997 r. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że w latach 1987-1990 podatnik korzystał ze zwolnienia podatkowego z tytułu przychodów ze sprzedaży wytwarzanych wyrobów o charakterze antyimportowym. Następnie, w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu niektórych rodzajów działalności /Dz.U. nr 3 poz. 20 ze zm./, wykazał, że rozpoczął nową produkcję swoich wyrobów /Euroster 1000. Euroster 2000, SP 1001 i zaworek elektromagnetyczny/ z przeznaczeniem na potrzeby budownictwa.
Takie oświadczenie pozwoliło podatnikom na skorzystanie z przewidzianego w powołanym rozporządzeniu 10-letniego zwolnienia podatkowego z tytułu działalności w zakresie wytwarzania materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa.
Powyższy stan faktyczny zanegował organ podatkowy w czasie przeprowadzania wspomnianej na wstępie kontroli. Wskazano bowiem, że zwolnienie podatkowe przewidziane cytowanym rozporządzeniem przysługiwało wyłącznie podmiotom gospodarczym, które produkcję na potrzeby budownictwa rozpoczęły po dniu jego wejścia w życie, tj. w okresie od 7 lutego 1989 r. do dnia 31 grudnia 1991 r. /moment jego uchylenia/. Natomiast w rozpatrywanym przypadku podatnicy rozpoczęli produkcje produktów objętych zwolnieniem podatkowym dopiero od 1993 r. Takie ustalenia wynikały przede wszystkim z uzyskanej opinii biegłego Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego z Warszawy. W konsekwencji uzyskany dochód ze sprzedaży wyrobów: Euroster 1000, Euroster 2000, SP 101 i zaworka elektromagnetycznego wyłączono z dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym.
W odwołaniu od opisanej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając, że została ona wydana w warunkach skutkujących jej nieważność, albowiem zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja"/ organy podatkowe winny określić zaległość podatkową, a nie rozstrzygnąć o wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1996.
Rozpatrując wniesione odwołanie Izba Skarbowa w P. po analizie zebranego materiału i przy uwzględnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Po 841/99 z dnia 29 lutego 2000 r. oraz opinii biegłego z dnia 28 sierpnia 2001 r., uchyliła w części zaskarżoną decyzję i wyłączyła spod opodatkowania dochód uzyskany ze sprzedaży produktów EurosterU 1000 i 1100, ustalając jednocześnie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1996 r. i zaległość w tym podatku. W tym zakresie wyeksponowano, że z przedstawionej opinii biegłego nie wynikało jednoznacznie, kiedy skarżący rozpoczęli produkcję wyżej wymienionych spornych produktów. Stąd też niewyjaśnione okoliczności zinterpretowano na korzyść podatników. Odnośnie zaś wyrobu Eurosteru 2000 organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że jego produkcja rozpoczęła się dopiero w 1993 r. W tej kwestii za kluczowe uznano wyjaśnienia złożone przez Wojciecha S., który jednoznacznie wskazał na taką datę rozpoczęcia produkcji.
Co więcej, za takim stanowiskiem przemawiały zbadane dokumenty zakupu części wykorzystywanych do montażu, które w latach 1993-1995 po raz pierwszy były importowane przez kontrahentów skarżących - firmę "W." w P. za pośrednictwem firmy "B.".
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie art. 121 par. 1, 122, 123, 180, 181, 190 par. 2, 191 i 200 Ordynacji. Uzasadniając przytoczone zarzuty stwierdzono, że przy wydawaniu decyzji przez organ II instancji nie dokonano należytej oceny zebranego materiału dowodowego oraz nie zastosowano się do /przywoływanego/ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2000 r. Oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na nie dającej jasnych rezultatów opinii biegłego doprowadziło do niewystarczającego wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych. Ponadto skarżący podniósł, że nie był zapoznany ani z tezami opinii głównej, ani opinii uzupełniającej.
W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2004 r., wniesionym w sprawie I SA/Po 1446/02, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że ta okoliczność winna być wzięta przez Sąd pod rozwagę z urzędu, a stwierdzenie przedawnienia skutkować musi umorzeniem postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na powyższe pismo Izba Skarbowa wyjaśniła, że w dniu 27 maja 1999 r. doręczono Wojciechowi S. tytuł wykonawczy i dokonano czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia ruchomości. Fakty te nie zostały przez skarżących zakwestionowane w skardze.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w punkcie wyjścia zauważył, że istotą rozpatrywanego sporu było wyjaśnienie czy podatnicy rozpoczęli produkcję elektronicznego modułu do urządzeń ciepłowniczych Euroster 2000 w okresie od dnia 7 lutego 1989 r. do dnia 31 grudnia 1991 r. tj. w czasie, gdy obowiązywało na podstawie przytoczonego rozporządzenia 10-letnie zwolnienie podatkowe na wyroby wyprodukowane na potrzeby budownictwa. Czy też produkcję tych wyrobów podatnicy rozpoczęli później, czyli już w czasie obowiązywania ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1992 r.
W następnej kolejności odwołano się do poczynionych ustaleń faktycznych, wskazując, że w toku postępowania wyjaśniającego pojawiły się problemy z klasyfikacją statystyczną badanego wyrobu i momentem rozpoczęcia jego produkcji. Albowiem Główny Urząd Statystyczny zaliczył go do grupowania SWW 0918-131 Termostaty, podczas gdy według klasyfikacji jednostki autorskiej "P." winna to być grupa SWW 0919. Nie mniej jednak Sąd mimo tych rozbieżności odmówił podatnikom prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, opierając się przede wszystkim na posiadanym oświadczeniu Wojciecha S., którego treść była istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W tym oświadczeniu podatnik sam przyznał, że produkcję spornego wyrobu rozpoczął w 1993 r., a więc gdy już nie obowiązywało wspomniane rozporządzenie. Zauważono przy tym, że w skardze nie sformułowano jakichkolwiek zarzutów mogących skutecznie podważyć złożone przez podatnika oświadczenie. Samo stwierdzenie, że regulator Euroster 2000 był urządzeniem nowym konstrukcyjnie i technicznie było niewystarczające.
W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 200 par. 1 i art. 123 Ordynacji wskazano, że organy podatkowe umożliwiły skarżącym zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, jak również strona była powiadomiona o powołaniu biegłego i zakresu zleconych mu prac. Tym samym zagwarantowano przysługujące stronie w toku postępowania podatkowego prawa.
W końcowej części uzasadnienia zaprezentowanego wyroku Sąd stwierdził, że termin przedawnienia został przerwany przez czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości.
Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Wojciecha i Haliny S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zarzucając:
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś naruszenie przepisów: art. 180 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ i art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,
- - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego pomimo przedawnienia tego zobowiązania - art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 23 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową z 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ oraz art. 2 i 45 pkt 1 Konstytucji RP z 1997 r.
Uzasadniając naruszenie przepisu art. 180 par. 2 Ordynacji wyjaśniono, że oświadczenie, na którym w zdecydowanej mierze oparły swe rozstrzygnięcia zarówno organy podatkowe jak i Sąd nie zostało złożone w zgodzie z rzeczonym przepisem. Albowiem nie odebrano go na wniosek podatnika, nie został on uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie ani pouczony o konsekwencjach składanych oświadczeń. Co za tym idzie, takie oświadczenie nie mogło być jedynym środkiem dowodowym w sprawie, a wobec niejasności opinii biegłego - praktycznie stało się ono wyłącznym dowodem. Co więcej w ocenie skarżących, skoro organy podatkowe dopuściły dowód z opinii biegłego to nie mogły pominąć jego wyników, uznając w treści uzasadnienia, że opinia biegłego nie była podstawą rozstrzygnięcia.
W odniesieniu do naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wskazano, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny /Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu/ wyrokiem z dnia 29 lutego 2000 r., I SA/Po 841/99, uchylił uprzednie decyzje podatkowe organu I i II instancji, wskazując na konieczność ekspertyzy biegłego, zatem Sąd w tym wyroku wskazał ramy postępowania - nie wyraził zaś oceny prawnej wiążącej organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym sensie, że można by uznać, że postępowanie podatkowe dotyczące urządzenia Euroster 2000 było zbędne - jak wynika z zaskarżonego orzeczenia.
W następnej kolejności, przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zasady pogłębiania zaufania obywateli do działań administracji podatkowej, podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie podatnik został wprowadzony przez organy podatkowe w błąd. Składał on bowiem przed Urzędem Skarbowym w G. stosowne zawiadomienia i deklaracje, w których wskazywał na korzystanie z ulgi podatkowej i oświadczenia te nie były nigdy kwestionowane. W konsekwencji, autor skargi kasacyjnej, wywiódł, że działanie organów podatkowych nie może powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji, a zaistniałe wątpliwości w stanie faktycznym winny być rozstrzygane na jego korzyść, co było podnoszone w odwołaniu do organu II instancji. Do zarzutu tego w ogóle jednak nie odniósł się Sąd, który miał do tego prawo na podstawie art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Naruszenie art. 45 pkt 1 Konstytucji RP polegało na prowadzeniu w sposób przewlekły niniejszej sprawy, której przedmiot dotyczył zobowiązania podatkowego za 1994 r.
W ostatniej części rozważań twierdzono, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie podatnik w żaden sposób nie potwierdził wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a samo oświadczenie organu podatkowego nie było wystarczającym dowodem w tym przedmiocie. Nadto postępowanie to nie było kontynuowane - o ile w ogóle zostało wszczęte - a więc wniosek egzekucyjny musiał zostać cofnięty, nie wywołując tym samym żadnych skutków prawnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak w decyzji odwoławczej oraz jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący wskazując na podstawę kasacyjną określoną w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzucił:
- 1. naruszenie art. 180 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,
- 2. naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ zwanej dalej Przepisami wprowadzającymi,
- 3. art. 134 p.p.s.a.
Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Odnośnie do pierwszego z nich należy zauważyć, że wskazany przepis Ordynacji podatkowej określa wymogi związane z oświadczeniem strony, które przyjmuje się za dowód w postępowaniu podatkowym.
Dotyczy zatem reguł postępowania administracyjnego przed organami podatkowymi, a nie postępowania sądowego.
Aby zarzut naruszenia przepisów postępowania obowiązujących w administracji mógł uzasadniać podstawę kasacyjną strona powinna wskazać odpowiedni przepis p.p.s.a. zobowiązujący Sąd I instancji do oceny legalności postępowania administracyjnego i przepis zobowiązujący tenże Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie może ani poprawiać ani uzupełniać wskazanych w niej podstaw zaskarżenia orzeczenia Sądu I instancji.
Wobec nieprzytoczenia przez skarżącego przepisu obowiązującego w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny legalności dowodu w postaci oświadczenia złożonego w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej.
Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 99 Przepisów wprowadzających, stosownie do którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjni oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Zarzut ten mógł być podniesiony jedynie w sprawie podatku za rok 1994; powoływany bowiem powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu/ z dnia 29 lutego 2000 r.- I SA/Po 841/99 - został wydany w sprawie dotyczącej tego roku podatkowego i zgodnie ze wskazanym przepisem ocena prawna w nim wyrażona wiązała sąd i organy podatkowe tylko przy orzekaniu w sprawie podatku dochodowego za 1994 r.
W sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r. Sąd I instancji wyraźnie podkreślił, iż w świetle art. 99 Przepisów przejściowych nie jest związany oceną prawną zawartą w powołanym wyroku, jednakże uznał tę ocenę za ważną wskazówkę interpretacyjną przy ocenie okoliczności sprawy za omawiany rok podatkowy.
Sąd uznał za znajdujące oparcie nie tylko w omawianym oświadczeniu podatnika, ale również w innym materiale dowodowym /dane dotyczące importu urządzeń służących do montażu Euroster 2000, sprzedaży produktu gotowego, dane z urzędu statystycznego/ ustalenie organów podatkowych, że podatnik rozpoczął produkcję tych termostatów w 1993 r., a zatem nie nabył uprawnienia do zwolnienia od podatku na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r.
Zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. wskutek nierozważenia przez Sąd z urzędu, niezależnie od granic zaskarżenia ostatecznej decyzji, kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie znajduje również uzasadnienia.
Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się bowiem do tej kwestii, a strona nie zgłosiła zarzutu /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ odnośnie niewystarczającego uzasadnienia oceny prawnej Sądu w tym zakresie. Strona nie podniosła także spełniających wymogi prawa zarzutów kasacyjnych w przedmiocie stanu faktycznego /dokonania bądź nieprzeprowadzenia/ powoływanych przez Sąd I instancji czynności egzekucyjnych, które mogły stanowić podstawę rozważenia subsumcji pod materialnoprawne unormowania przedawnienia.
Niewskazanie na przepisy postępowania zobowiązujące Sąd do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na zbadanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskutek nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania.
Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zarzut ten został błędnie sformułowany /ani organ, ani tym bardziej Sąd nie ustalał istnienia zobowiązania podatkowego/.
Przede wszystkim jednak Sąd I instancji bardzo ogólnie powołał się na przerwę w biegu przedawnienia nie rozważając okoliczności faktycznych dotyczących postępowania egzekucyjnego w kontekście wymogów art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej /dokonanie pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony/.
Jak jednak wyżej zauważono niezgłoszenie w tym zakresie właściwych zarzutów procesowych /wskazanie na art. 134 p.p.s.a. jest chybione/ uniemożliwia uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania. Sąd bowiem w zaskarżonym orzeczeniu nie wskazał nawet przepisu prawa materialnego, w oparciu o który rozważył kwestię przedawnienia, a Izba Skarbowa jedynie w decyzji za rok 1994 rozważała tę kwestię wyrażając pogląd, że zastosowanie w tym zakresie mają przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /art. 30 ust. 1 i 2/ - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/.
Skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu wskutek jego błędnego zastosowania.
Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.